Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
31 de enero de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Límites y requisitos de las liquidaciones administrativas giradas al sustituto del contribuyente
Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 9 y 17 de diciembre de 2024 (Rec. 1112/2023 y 1081/2023).
En garantía de sus derechos tanto frente a la Administración como frente al contribuyente sustituido, el Tribunal Supremo exige que la liquidación girada al sustituto identifique la identidad de los contribuyentes sustituidos y la cuota que les corresponde.
Enjuician las sentencias la validez de algunas ordenanzas fiscales que, en la regulación de la tasa local por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos, establecen un supuesto de sustitución por el que la cuota a cobrar del sustituto del contribuyente —las compañías aseguradas— es “en cualquier caso” con un porcentaje de las primas recaudadas por los seguros contra incendio y multirriesgo, mientras que la de los contribuyentes sustituidos se determina en función del valor catastral de los inmuebles de los que sean propietarios en el municipio.
Reiterando previos pronunciamientos, estas sentencias confirman la posibilidad de que las ordenanzas exijan al sustituto un pago por adelantado equivalente a un porcentaje de las primas que hayan recaudado en el año anterior “siempre y cuando esa cuota sea establecida a cuenta de la liquidación provisional o definitiva, que habrá de ser girada”. De esta forma, las liquidaciones provisionales o definitivas que la Administración gire deben incluir tanto la identidad de los contribuyentes sustituidos como el importe de la deuda tributaria que a estos últimos les corresponde para evitar que a las entidades aseguradoras, en su condición de sustitutos, se le exija el pago de una deuda superior y para posibilitarles el ejercicio de su derecho de repercusión del impuesto pagado al contribuyente sustituido.
Se concluye así que:
“En las liquidaciones provisionales o definitivas que debe girar el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente habrá de identificarse inexcusablemente quiénes son los sujetos pasivos a los que se sustituye y el importe exacto de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente por el que se gira liquidación al sustituto, sin que la obligación tributaria de las entidades aseguradoras, en cuanto sustitutos del contribuyente, pueda ser superior a la que corresponda a cada contribuyente”.
2. La falta de acreditación de gastos deducibles se desenvuelve en un terreno probatorio ajeno a la causa de exoneración de la responsabilidad basada en la interpretación razonable de la norma
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, del 19 de diciembre de 2024 (Rec. 1838/2023)
El Tribunal Supremo excluye que la falta de pruebas sobre la deducibilidad fiscal de ciertos gastos determine automáticamente la culpabilidad del contribuyente a efectos sancionadores, pero aclara que es una cuestión ajena a la interpretación razonable de la norma excluyente de la responsabilidad según el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria.
Se cuestionaba si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto determina necesariamente la culpabilidad del contribuyente a efectos sancionadores o si, en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto, cabía alegar una interpretación razonable de la norma excluyente de la responsabilidad.
El Tribunal Supremo, como ya hiciera en su previa sentencia 1695/2024 de 29 de octubre (Rec. 2248/2023), entiende que no se ha planteado una duda interpretativa que afecte a ninguna norma —sancionadora o no— y cuya razonabilidad pudiera influir en el juicio de culpabilidad. Considera que la conducta de la sociedad impugnante puede ser culpable o no, pero que el juicio que se forme sobre esa culpabilidad no depende de la razonabilidad de una interpretación normativa. La razón para excluir la deducibilidad de los gastos en el caso se fundamentaba en la falta de prueba, que era responsabilidad del recurrente, sobre la realidad y procedencia del gasto en cuestión.
El Tribunal desestima el recurso de casación, manteniendo la sentencia impugnada y concluyendo que la falta de prueba de un gasto por parte de quien busca su deducción podrá, dependiendo del caso, ser suficiente o no para justificar el ejercicio de la potestad punitiva.
3. Los socios de las agrupaciones de interés económico tienen derecho a compensar las bases imponibles negativas que afloran tras la regularización administrativa de las autoliquidaciones presentadas por estas últimas
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 19 de diciembre de 2024 (Rec. 2519/2023)
El Tribunal Supremo concluye que el derecho a la compensación de bases imponibles negativas comprobadas y liquidadas por la Administración a una agrupación de interés económico nace para sus socios en el momento en que se da traslado del resultado de la comprobación efectuada.
El Tribunal Supremo interpreta por primera vez el artículo 25 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —hoy artículo 26 de la Ley vigente— cuando las bases imponibles negativas no fueron declaradas originariamente y su reconocimiento es fruto de la regularización administrativa a una agrupación de interés económico.
Entiende la sentencia que el principio de actio nata, unido al de regularización íntegra y prohibición del enriquecimiento injusto, llevan a concluir que el derecho a la compensación nace para los socios de la agrupación en el momento en que se les da traslado del resultado de la comprobación efectuada.
4. La autorización administrativa a un establecimiento de hostelería para la explotación de una terraza en la vía pública no tributa por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de enero de 2025 (Rec. 4515/2023) y de 7 de enero de 2025 (Rec. 4830/2023)
El Tribunal Supremo rechaza que la autorización para uso especial del dominio público pueda equipararse a las concesiones administrativas a efectos del gravamen por Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando no hay desplazamiento patrimonial al obligado tributario.
Las sentencias desestiman dos recursos de casación interpuestos por la Generalitat de Cataluña que planteaban si la autorización municipal para la instalación y explotación de terrazas en la vía pública constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En concreto, se cuestionaba su posible subsunción en el presupuesto del artículo 13.2 del texto refundido de la su ley reguladora, según el cual “se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del Impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares”.
El Tribunal Supremo resalta el carácter especial de esta norma extraña, cuyo encaje con la propia mecánica del impuesto y con la normativa de contratación pública no es obvio, para concluir que pretende dar cabida a ciertas actuaciones administrativas que, pese a no formalizarse como concesiones, tienen un contenido material equivalente: bien por otorgar facultades de gestión de servicios públicos, por atribuir el uso privativo de bienes de dominio o uso público, o por —como en el caso de autos— atribuir el aprovechamiento especial del dominio público, siempre que, en todo caso, conlleven un desplazamiento patrimonial.
Entiende que no todo aprovechamiento especial del dominio público origina tal desplazamiento patrimonial en favor del autorizado, sino que este se produce solo en casos excepcionales y particularmente intensos del aprovechamiento especial, que no se aprecian en el caso. Ese carácter excepcional explicaría, según el razonamiento de la sentencia, que la ley no haya previsto ninguna regla para determinar la base imponible en estas situaciones y que la controversia haya surgido después de casi tres décadas de vigencia de la norma, en las que ninguna Administración autonómica ha pretendido gravar estos supuestos.
El Tribunal Supremo confirma, por tanto, que la autorización municipal para la instalación de terrazas en la vía pública no constituye un hecho imponible del impuesto, en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por no conllevar un desplazamiento patrimonial en favor del administrado.
5. La causa “interrupción del plazo de duración del procedimiento derivada de la solicitud de informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas” tiene su dies a quo en su notificación al interesado
Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de 7 de noviembre de 2024 (Rec. 656/2020)
La Audiencia Nacional también cuestiona la adecuación a derecho de la solicitud del informe cuando no es solicitado por el propio órgano de inspección y no está vinculado a ese procedimiento en concreto, sino a varios con circunstancias similares.
La sentencia analiza la posible prescripción del derecho a liquidar por superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspector. La controversia se centra principalmente en determinar el dies a quo de la interrupción justificada del procedimiento inspector derivada de la solicitud de un informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el tratamiento contable de la operación regularizada. En vía administrativa se concluyó que debía computarse desde la fecha en la que la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica solicitó el informe.
La Audiencia Nacional, en cambio, estimando la pretensión del contribuyente, entiende que el dies a quo debe situarse desde la fecha en que la inspección le notificó la solicitud del informe del ICAC, lo que conduciría a una duración excesiva del procedimiento y a la prescripción. Razona en este sentido que, dado que constituye un derecho del administrado que los procedimientos se concluyan dentro de los plazos legales, el principio de seguridad jurídica exige que las actuaciones que pretenden ser eficaces para interrumpir el plazo de prescripción sean conocidas por quien tiene derecho al procedimiento en plazo.
Más allá de esta cuestión, la Audiencia Nacional considera también anómalo que sea otro órgano diferente al de inspección quien solicite el informe y que este hecho se comunique días más tarde al inspeccionado, sobre todo cuando parece desprenderse que la petición del informe no se hizo para el expediente concreto que afecta al recurrente, sino en relación con “diversos expediente tramitados ante la AEAT”.
Y también cuestiona, finalmente, que tras una propuesta de liquidación emitida con los datos y elementos de prueba existentes para el órgano de inspección, el órgano de inspección pueda solicitar la compleción del expediente para solicitar el informe de un órgano técnico que refrende la liquidación con efectos interruptivos del plazo de duración del procedimiento.
6. La posibilidad de realizar pagos parciales de la deuda tributaria prevista en el artículo 68 del Reglamento General de Recaudación debe garantizarse también en el pago mediante transferencia bancaria
Resolución del TEAC de 13 de diciembre del 2024 (RG 5686/2023)
En recurso de alzada para la unificación de criterio, el Tribunal Económico-Administrativo Central concluye que, si bien las entidades colaboradoras están obligadas a rechazar una transferencia cuyo importe no coincida con el del documento de pago, no es conforme a derecho la práctica administrativa tendente a no permitir a los obligados tributarios la obtención de una carta de pago por importe parcial en los casos de pago mediante transferencia bancaria.
En el caso, la entidad colaboradora había rechazado la transferencia ordenada por el contribuyente por ser su importe inferior en un céntimo de euro a la cantidad total autoliquidada. Ese rechazo determinó que, al no considerase ingresada la deuda tributaria dentro del periodo voluntario de pago, se devengaran los recargos del período ejecutivo —en el caso, el 20 % de recargo de apremio ordinario—.
En primera instancia, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares estimó la reclamación económico-administrativa presentada por el contribuyente, esencialmente por apreciar una vulneración del principio de proporcionalidad a la vista de que la diferencia entre el importe satisfecho y el importe autoliquidado se limitaba a un céntimo de euro.
En alzada, el Central concluye que, si bien la entidad colaboradora está obligada a rechazar las transferencias cuyo importe no coincida exactamente con el de la autoliquidación o documento de ingreso, sin importar el carácter insignificante de la diferencia, no es admisible una práctica administrativa que lleva a excluir la posibilidad de realizar pagos parciales cuando el medio de pago escogido es la transferencia bancaria al no emitirse cartas de pago parciales.
Interesa subrayar que el procedimiento de pago por transferencia bancaria es de especial relevancia para los contribuyentes no residentes sin cuenta bancaria en España, para permitir la obtención de cartas de pago por un importe parcial.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 16 al 29 de enero de 2025)
NORMATIVA ESTATAL
GRAVAMEN TEMPORAL ENERGÉTICO 2025. Derogación
Resolución de 22 de enero de 2025. Deroga el Real Decreto-ley 10/2024, para el establecimiento de un gravamen temporal energético durante el año 2025.
BOE 20/2025, publicado el 23 de enero.
MEDIDAS URGENTES PARA HACER FRENTE A SITUACIONES DE VULNERABILIDAD SOCIAL. Derogación
Resolución de 22 de enero de 2025. Deroga el Real Decreto-ley 9/2024, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social.
BOE 20/2025, publicado el 23 de enero.
MEDIDAS URGENTES PARA HACER FRENTE A SITUACIONES DE VULNERABILIDAD SOCIAL. Corrección de errores
Corrección de errores del Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre. Advertidos errores en el Real Decreto-ley por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social, publicado en el Boletín Oficial del Estado número 309, de 24 de diciembre de 2024, se procede a efectuar las oportunas rectificaciones.
BOE 19/2025, publicado el 22 de enero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
Resolución de 20 de enero de 2025. Regula el procedimiento y las condiciones para la domiciliación de las deudas procedentes de aplazamientos y fraccionamientos competencia de la Agencia Tributaria de Andalucía, así como de las deudas derivadas de las autoliquidaciones relativas a la modalidad “adquisiciones mortis causa” del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de interés de la comunidad autónoma.
BOJA 16/2025, publicado el 24 de enero.
BALEARES
Corrección de errores de la Orden 14/2024, de 26 de abril. Advertido error en el anexo 2 de la Orden por la que se aprueban los modelos 656 y 666, de declaración liquidación y de resumen anual, respectivamente, del canon de saneamiento de aguas, y el modelo 043-E, de declaración liquidación trimestral de la tasa fiscal sobre el juego correspondiente al bingo electrónico, y se establecen la forma y el procedimiento de presentación y pago de estas declaraciones, publicada en el BOIB n.º 60/2024, de 7 de mayo, se procede a su corrección.
BOIB 9/2025, publicado el 18 de enero.
CANARIAS
CANARIAS. AGENCIA TRIBUTARIA. Seguridad de la información
Resolución de 26 de diciembre de 2024. Tiene por objeto aprobar la política de seguridad de la información de la Agencia Tributaria Canaria.
BOC 11/2025, publicado el 17 de enero.
CANTABRIA
Resolución de 22 de enero de 2025. Acuerda someter al trámite de consulta pública el proyecto de Orden por la que se aprueba el modelo 676 de autoliquidación de Canon por la implantación en el suelo rústico de la Comunidad Autónoma de Cantabria de parques eólicos y fotovoltaicos para la generación de energía eléctrica y la evacuación de dicha energía generada a la red y se establecen las normas para su aplicación, presentación y pago.
BOC 19/2025, publicado el 29 de enero.
MELILLA
Orden n.º 045, de 10 de enero de 2025. Actualiza, con efectos desde el día 1 de enero de 2025, los coeficientes aplicables sobre el valor del terreno calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 8.º de la Ordenanza reguladora del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
BOME 6246/2025, publicado el 24 de enero.
NAVARRA
Orden Foral 1/2025, de 7 de enero. Aprueba el modelo 193 de “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del impuesto sobre la renta de las personas físicas y sobre determinadas rentas del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes, correspondiente a establecimientos permanentes”.
BON 18/2025, publicado el 28 de enero
Corrección por omisión de la Orden Foral 120/2024, de 17 de diciembre. Advertidos errores en la Orden Foral por la que se modifica la Orden Foral 78/2023, por la que se aprueban los modelos 592 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación” y A22 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, y se regulan la inscripción en el registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias, se procede a su corrección.
BON 16/2025, publicado el 24 de enero.
NAVARRA. IMPUESTOS ESPECIALES. Contabilidad
Orden Foral 3/2025, de 10 de enero. En esta orden foral se especifican los campos de los asientos contables que deben ser considerados a efectos de la correcta y precisa identificación de los productos en la contabilidad y se establecen unos criterios básicos para llevar a cabo dicha identificación a efectos contables, de forma que sea posible obtener una información de las existencias completa, uniforme y útil. Modifica la Orden Foral 54/2019, por la que se regula el cumplimiento de la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales.
BON 16/2025, publicado el 24 de enero.
NAVARRA. IMPUESTO DE PATRIMONIO. Modelos 189 y 720
Orden Foral 133/2024, de 31 de diciembre. Tiene por objeto incorporar a los modelos 189 “Declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas” y 720 “Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero”, el valor de la provisión matemática a la fecha de devengo del Impuesto de Patrimonio, de los seguros de vida sin derecho de rescate. Modifica la Orden Foral 27/2009, que aprueba el modelo 189 “Declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas” y los artículos 3.3.a) segundo párrafo y 3.4.c) y el anexo de la Orden Foral 80/2013, que aprueba el modelo 720 “Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero”.
BON 15/2025, publicado el 23 de enero.
Orden Foral 132/2024, de 31 de diciembre. Tiene por objeto actualizar el modelo 346 con el fin de que la Administración reciba la información con el detalle necesario para su adecuado tratamiento fiscal. Modifica la Orden Foral 124/2022, por la que se aprueba el modelo 346 “Subvenciones, indemnizaciones o ayudas derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas o forestales. Declaración informativa anual”.
BON 15/2025, publicado el 23 de enero.
Orden Foral 2/2025, de 7 de enero. Tiene por objeto permitir la correcta declaración de la información relativa a los contratos financieros por diferencias (CFD), incorporando una serie de cambios que ayudan a su identificación en los diseños de registros del anexo II. Modifica la Orden Foral 156/2016, por la que se aprueba el modelo 198 de “Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios”.
BON 15/2025, publicado el 23 de enero.
PAÍS VASCO
Decreto Foral-Norma 2/2024, de 27 de diciembre. Aprueba la incorporación al ordenamiento jurídico tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa de la transposición de la Directiva (UE) 2022/253, relativa a la garantía de un nivel mínimo de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
BOPV 11/2025, publicado el 17 de enero.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. PRESUPUESTOS GENERALES 2025
Norma Foral 4/2024, de 20 de diciembre. Aprueba los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2025.
BOPV 11/2025, publicado el 17 de enero.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MEDIDAS TRIBUTARIAS 2024
Decreto Foral-Norma 1/2024, de 17 de diciembre. Aprueba determinadas medidas tributarias para el año 2024. Modifica la Norma Foral 3/2014, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa; la Norma Foral 2/2014, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa; el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Decreto Foral 17/2015; y la Norma Foral 2/1997, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
BOPV 10/2025, publicado el 16 de enero.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MEDIDAS TRIBUTARIAS 2024. Convalidación
Resolución de 8 de enero de 2025. Ordena la publicación del acuerdo de convalidación del Decreto Foral-norma 1/2024, por el que se aprueban determinadas medidas tributarias para el año 2024.
BOPV 10/2025, publicado el 16 de enero
VALENCIA
VALENCIA. FISCALIDAD VERDE Y DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA. Convalidación
Resolución 222/XI, de 16 de enero de 2025. El Pleno de Les Corts Valencianes acuerda convalidar el Decreto ley 17/2024, de medidas urgentes para la mejora de la fiscalidad verde y desarrollo de la actividad económica en la Comunitat Valenciana.
DOGV 10033/20285, publicado el 27 de enero.