Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
14 de marzo de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. La libre circulación de capitales se opone a que una exención nacional sobre los beneficios de organismos de inversión colectiva excluya de su alcance a las entidades gestionadas internamente cuando el derecho del Estado miembro en cuestión solo permite la creación de organismos gestionados externamente
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2025, asunto C-18/23
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado que la normativa polaca, que condiciona la exención en el impuesto sobre sociedades de los organismos de inversión colectiva (“OIC”) a que sean gestionados por una gestora externa, es contraria la libre circulación de capitales.
La cuestión prejudicial se eleva en el marco de un litigio entre la Administración tributaria polaca y un OIC luxemburgués autogestionado. La entidad luxemburguesa solicitó la aplicación de una exención en el impuesto sobre beneficios polaco, que fue denegada por no concurrir uno de los requisitos exigidos por la normativa interna: que el contribuyente sea un organismo de inversión colectiva gestionado por una gestora autorizada. La sentencia analiza la conformidad de ese requisito con el derecho de la Unión Europea.
Para ello, en primer lugar, enjuicia su eventual efecto discriminatorio. Entiende que la diferencia de trato entre los OIC autogestionados y los gestionados por entidades reguladas supone, en la práctica, una discriminación indirecta de los OIC extranjeros, habida cuenta de que la legislación polaca solo permite la creación de fondos gestionados externamente. Concluye, por tanto, que la normativa analizada reviste carácter discriminatorio en función de la jurisdicción de constitución y residencia del contribuyente.
Examina, en segundo lugar, si tal restricción podría estar justificada por razones imperiosas de interés general, como la protección de los inversores o la prevención del abuso y, en tal caso, si la medida adoptada respeta un juicio de proporcionalidad en relación con esa finalidad de interés general perseguida. En ese análisis concluye que, dado que existen otros medios menos restrictivos para proteger a los inversores y prevenir el fraude, y dado que la gestión externa no garantiza per se un mayor nivel de protección que la gestión interna supervisada por las autoridades competentes del Estado miembro de origen, la normativa nacional no es adecuada ni proporcional para alcanzar esos objetivos y, por tanto, no puede entenderse justificada por tales fines.
En consecuencia, el Tribunal de Justicia concluye que la libre circulación de capitales (art. 63 TFUE) se opone a que, en un Estado miembro que únicamente permite la constitución de OIC gestionados externamente, la normativa nacional del impuesto sobre beneficios prevea una exención fiscal únicamente aplicable a organismos de inversión colectiva gestionados por una entidad externa, excluyendo así indirectamente a los constituidos bajo la normativa de otro Estado miembro.
2. Cabe excluir al tercero responsable del procedimiento de comprobación que da lugar a la liquidación de la deuda tributaria al obligado tributario principal a condición de que se le reconozca la posibilidad de impugnarla
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2025, asunto C-277/24
Aunque el Tribunal de Justicia considera que la falta de participación del declarado responsable en el procedimiento de comprobación del deudor principal puede contribuir a una mayor eficacia del procedimiento, entiende que el derecho de defensa y el principio de proporcionalidad exigen reconocer su derecho de acceso al expediente y la posibilidad de impugnar las conclusiones que allí alcance la Administración.
Se enjuicia la adecuación al derecho de defensa y al principio de proporcionalidad de una normativa y práctica nacional que impide a quien puede ser declarado responsable solidario de la deuda tributaria de una persona jurídica tanto ser parte del procedimiento de liquidación seguido frente a esta última como impugnar las conclusiones en cuanto a la existencia o importe de dicha deuda tributaria en el marco de su propio procedimiento de responsabilidad solidaria.
La sentencia recuerda que el derecho de defensa comprende el derecho a ser oído y el derecho de acceso al expediente. En este sentido, el Tribunal de Justicia afirma que la firmeza de una resolución no puede menoscabar el contenido esencial de este derecho, de modo que la Administración mantiene la obligación de informar al sujeto pasivo sobre los elementos de prueba sobre cuya base se haya adoptado una decisión para no privarle de impugnar eficazmente las apreciaciones de hecho y las calificaciones jurídicas de la Administración durante el procedimiento seguido contra él. Por su parte, el principio de proporcionalidad exige que los Estados miembros recurran a medios que les permitan alcanzar eficazmente los objetivos perseguidos por el derecho interno, pero sin ir más allá de lo necesario para dicho fin.
Teniendo en cuenta lo anterior, el TJUE concluye que el derecho de defensa y el principio de proporcionalidad no se oponen “a una normativa y una práctica nacionales según las cuales un tercero que podrá ser considerado responsable solidario de la deuda tributaria de una persona jurídica no puede ser parte en el procedimiento de liquidación seguido contra dicha persona con el fin de determinar la deuda tributaria de esta, sin perjuicio de la necesidad de que ese tercero, en el curso del procedimiento para la exigencia de responsabilidad solidaria que, en su caso, se le haya incoado, pueda impugnar eficazmente las conclusiones sobre los hechos y las calificaciones jurídicas efectuadas por la Administración tributaria en el marco del procedimiento de liquidación y pueda tener acceso al expediente de este último procedimiento, respetando los derechos de la referida persona o de otros terceros”.
3. ¿Vulneran las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes la libre circulación de capitales cuando se exigen a instituciones de inversión colectivas extranjeras que tributan en transparencia?
Auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 11 de febrero del 2025 (Rec. 8746/2022)
El Tribunal Supremo eleva cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea en un supuesto relacionado con la solicitud de devolución de las cantidades retenidas a cuenta del IRNR sobre dividendos de fuente española por una institución de inversión colectiva estadounidense que, al tributar en transparencia fiscal, transfiere el crédito fiscal a los partícipes.
En la sentencia recurrida en casación, la Audiencia Nacional había estimado la pretensión de devolución de las cantidades retenidas en concepto de IRNR por los dividendos repartidos por un fondo norteamericano validando la comparabilidad entre las Regulated Investment Companies estadounidenses (“RIC”) y las instituciones de inversión colectiva españolas. Se consideraba que la Administración tributaria no había acreditado la devolución del impuesto soportado en la fuente en que la RIC estaba sujeta, bajo el convenio aplicable, a una retención del 15 %, sin posibilidad de obtener la devolución, y a las entidades residentes les aplicaba un tipo del 1% con posibilidad de obtener la devolución del exceso retenido. En este sentido, la Audiencia Nacional sostenía que la mera posibilidad teórica de deducción de la retención soportada en el país de residencia del inversor no es suficiente para entender neutralizada la restricción a la libre circulación de capitales creada por la normativa española.
En el caso, se planteaba si el hecho de que las RIC puedan optar entre tributar por los rendimientos obtenidos y deducir la retención soportada en España o transferir a sus partícipes rentas y crédito fiscal era una variable relevante en el análisis y a quién correspondía la carga de la prueba sobre si la restricción a la libre circulación de capitales quedaba o no neutralizada en el Estado de residencia.
La cuestión prejudicial que se plantea al Tribunal de Justicia es la siguiente: “¿De conformidad con el artículo 63 TFUE puede considerarse neutralizada la eventual restricción a la libertad de circulación de capitales que se deriva de la norma del IRNR, cuando una entidad no residente equivalente a los fondos de inversión armonizados residentes puede optar, según el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la normativa interna de su país de residencia al que se remite, por tributar por su impuesto personal, aunque finalmente no lo hubiera hecho, al haber decidido transferir su crédito a los partícipes del Fondo, teniendo en cuenta que la posibilidad de optar por tributar conforme a la legislación del Estado de residencia le podría permitir deducir, en principio, la totalidad del exceso del gravamen soportado por el IRNR, si bien le vincula para todos los rendimientos que hubiera obtenido?”.
4. Consideración de los criptoactivos como valores homogéneos
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco rechaza que las criptomonedas puedan calificarse como valores homogéneos a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de su transmisión. Con ello, rechaza también la aplicación de un criterio FIFO de alcance global que no diferencie entre wallets particulares o exchanges.
En relación con la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por una persona física en la venta de criptomonedas adquiridas en diferentes casas de cambio (exchanges), se planteaba si debía aplicarse la regla general que la determina como la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (art. 44.1 de la Norma Foral) o la regla FIFO aplicable a valores homogéneos, según la cual se consideran transmitidos los adquiridos en primer lugar (art. 47.2 del Reglamento Foral).
La Administración sostenía que las criptomonedas deben tratarse como valores homogéneos y que, al aplicar el método FIFO, debe incluirse el conjunto de unidades poseídas y sus precios de adquisición, sin importar si están en wallets particulares o en exchanges. Esto implica que, en cada transmisión, debe identificarse la unidad más antigua y su precio de compra. Por el contrario, los recurrentes argumentaban que el criterio FIFO propuesto por la Administración no es el más adecuado para calcular la ganancia o pérdida patrimonial, que el método FIFO debería aplicarse únicamente a las operaciones realizadas dentro de un mismo exchange o, alternativamente, que sería más apropiado utilizar el criterio del precio medio ponderado de todos los criptoactivos adquiridos.
El tribunal concluye que las criptomonedas no pueden ser equiparadas a los valores homogéneos y rechaza la aplicación de un criterio FIFO de alcance global como el propuesto por la Administración.
5. Pueden aplicar el régimen de impatriados los contribuyentes que mantienen una relación laboral de alta dirección con la sociedad de la que también son administradores
Resoluciones del TEAC de 19 de noviembre de 2024 (RG 1159/2022 y 636/2022)
El Tribunal Económico-Administrativo Central rechaza la denegación del conocido como régimen Beckham con el solo argumento de la doctrina del vínculo.
En dos recientes resoluciones de 19 de noviembre de 2024, el Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que los contribuyentes con contrato laboral de alta dirección tienen derecho a aplicar el régimen fiscal especial de trabajadores desplazados al territorio español (art. 93 Ley del IRPF) si cumplen con todos requisitos establecidos en la norma para ello, sin que sea causa de denegación el hecho de que, al mismo tiempo, sean administradores de su sociedad empleadora.
Se rechaza así que la conocida como doctrina del vínculo —según la cual, en caso de concurrencia de funciones laborales y de administración, prevalece la relación mercantil— sea causa suficiente por sí sola para considerar incumplido el requisito de que el desplazamiento al territorio español traiga causa de un contrato de trabajo y denegar con ello la aplicación del régimen especial.
En sus conclusiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central acoge la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo que, con apoyo a su vez en la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, limita los efectos de la doctrina del vínculo en el ámbito fiscal. En este sentido, se entiende que las sentencias del Tribunal de Justicia Balkaya (C-229/14) y Danosa (C-232/09), y del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021), 25 de julio de 2023 (rec. 2334/2021) y 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022), impiden que la aplicación del régimen especial del IRPF a trabajadores que también son administradores se base en la teoría del vínculo.
6. La transmisión de la totalidad de las participaciones de una entidad puede calificarse como una operación no sujeta al IVA si se cumplen determinadas condiciones
Consulta V2207-24, de 14 de octubre
La Dirección General de Tributos ratifica su criterio y, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, concluye que la transmisión de la totalidad de las participaciones de una entidad cuyo patrimonio se compone de un conjunto de elementos materiales y humanos que, formando parte de su patrimonio empresarial o profesional, constituye una unidad económica, puede calificarse como una operación no sujeta al IVA.
La Dirección General de Tributos analiza la calificación a efectos del IVA de una operación que consiste en la transmisión por un sujeto pasivo del impuesto de la totalidad de las participaciones de una sociedad dedicada al arrendamiento de locales y cuyo principal activo es un inmueble. Si se trata como transmisión de participaciones, la operación quedaría sujeta pero exenta en el IVA.
Se plantea en la consulta si la adquisición de la totalidad de las participaciones de una entidad cuyo activo principal es un inmueble arrendado puede calificarse a efectos del IVA como transmisión de un inmueble, con la posibilidad de renunciar a la exención prevista para su segunda o ulterior transmisión (art. 20.Uno.22.º.A de la Ley del IVA).
La Dirección General de Tributos, tras analizar la norma antielusión del artículo 338 de la Ley del Mercado de Valores, recuerda que en determinadas circunstancias la transmisión de las participaciones en entidades puede tratarse a efectos fiscales como la transmisión de los activos transmitidos, lo que, en el caso, podría llevar a calificar la operación como no sujeta al IVA si el patrimonio de dichas entidades se compone de un conjunto de elementos materiales y humanos que, formando parte de su patrimonio empresarial o profesional, constituye una unidad económica autónoma (artículo 7.1.º de la Ley del IVA).
Crónica de legislación en materia fiscal (del 27 de febrero al 12 de marzo de 2025)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. GRUPOS MULTINACIONALES. Nivel mínimo global de imposición. Corrección de errores
Corrección de errores de la Directiva 2022/2523, de 14 de diciembre. Advertidos errores en la Directiva relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, se procede a su corrección.
DOUE L, publicado el 5 de marzo de 2025.
UE. PAÍSES Y TERRITORIOS NO COOPERADORES A EFECTOS FISCALES
Conclusiones del Consejo. Se emiten sobre la lista revisada de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales
DOUE C, publicado el 28 de febrero.
UE. IVA EN FORMATO DIGITAL. Certificado de exención
Directiva (UE) 2025/425, de 18 de febrero. Modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en formato digital. Los Estados miembros utilizarán un certificado en formato digital para confirmar que una operación puede acogerse a la exención relativa a determinadas operaciones asimiladas a las exportaciones prevista en el artículo 151, apartado 1, párrafo primero. El destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios al que se le efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios exenta expedirá el certificado y, junto con el Estado miembro de acogida, lo firmará por medios electrónicos.
DOUE L, publicado el 28 de febrero de 2025.
UE. IVA EN FORMATO DIGITAL. Certificado de exención
Reglamento de Ejecución (UE) 2025/428, de 18 de febrero. Modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.° 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en formato digital. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Unión, pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, y no se utilice el certificado de exención en formato digital establecido en virtud del artículo 151 bis, de la Directiva 2006/112/CE, se aceptará el certificado de exención del IVA o los impuestos especiales establecido en el anexo II del reglamento, con sujeción a las notas explicativas del anexo, como confirmación de que la operación puede acogerse a la exención prevista en el artículo 151, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE.
DOUE L, publicado el 28 de febrero de 2025.
NORMATIVA ESTATAL
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. España / Uruguay. Corrección de errores
Corrección de errores del Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009. Advertido error en la publicación del Convenio publicado en el Boletín Oficial del Estado número 87 de fecha 12 de abril de 2011, se procede a efectuar la oportuna rectificación.
BOE 54/2025, publicado el 4 de marzo.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. Relación de valores negociados en centros de negociación
Orden HAC/184/2025, de 25 de febrero. Aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2024, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2024 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.
BOE 51/2025, publicado el 28 de febrero.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Tipo aplicable al pan
Resolución de 24 de febrero de 2025. Determina que será de aplicación el tipo reducido del 4 % al que se refiere el artículo 91.dos.1.1.º de la Ley 37/19921 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de todos los productos referidos en el Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan, así como a los productos que, respondiendo a la definición de pan común, pan especial o productos semielaborados referidos en él, hayan sido elaborados con harina exenta de gluten, bien sea de forma natural o porque haya sido objeto de un tratamiento especial para reducir su contenido de gluten, o en el que la harina haya sido sustituida por otros ingredientes exentos de gluten de forma natural, aunque estos sean mayoritarios en su composición.
BOE 50/2025, publicado el 27 de febrero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
EXTREMADURA
EXTREMADURA. MEDIDAS FISCALES. Convalidación
Resolución de 3 de marzo de 2025. Publica la convalidación del Decreto-ley 1/2025, de Medidas Fiscales Urgentes en Materia Tributaria.
DOE 45/2025, publicado el 6 de marzo.
LA RIOJA
LA RIOJA. ACCESO A LA VIVIENDA. Medidas urgentes
Ley 1/ 2025, de 28 de febrero. Establece medidas urgentes para facilitar el acceso a la vivienda. Se procede a la aprobación de un tipo reducido del 4 % aplicable en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de transmisiones patrimoniales) devengado por la adquisición de primera vivienda habitual por jóvenes menores de 40 años. Modifica, entre otras, la Ley 10/2017, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos.
BOR 42/2025, publicado el 3 de marzo.
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTOS ESPECIALES. Contabilidad. Corrección de errores
Orden Foral 11/2025, de 4 de febrero. Advertidos errores en la Orden Foral 3/2025 por la que se modifica la Orden Foral 54/2019, por la que se regula el cumplimiento de la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los impuestos especiales, se procede a su corrección.
BON 47/2025, publicado el 10 de marzo.
NAVARRA. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES. Modelos 592 y A22
Orden Foral 12/2025, de 5 de febrero, Modifica la Orden Foral 78/2023, por la que se aprueban los modelos 592 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación” y A22 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, y se regulan la inscripción en el registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
BOPV 41/2025, publicado el 28 de febrero.
PAÍS VASCO
Decreto 48/2025, de 25 de febrero. Modifica el Reglamento del canon del agua, para incorporar los cambios introducidos en los presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi. Adicionalmente, se introducen otras modificaciones, principalmente con el objetivo de simplificar y reducir la carga administrativa en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la regulación del canon del agua.
BOPV 48/2025, publicado el 11 de marzo.
VALENCIA
VALENCIA. DIRECTRICES DEL PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO 2025
Resolución de 6 de marzo de 2025. Aprueba las directrices del Plan de control tributario de la Generalitat de 2025.
DOGV 10065/2025, publicado el 12 de marzo.
VALENCIA. AGENCIA TRIBUTARIA. Plan plurianual de gestión 2025-2028
Resolución de 6 de marzo de 2025. Aprueba el Plan plurianual de gestión de la Agencia Tributaria Valenciana para el período 2025-2028.
DOGV 10063/2025, publicado el 10 de marzo.
