Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
6 de junio de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Responsabilidad subsidiaria de administradores (art. 43.1.a LGT). Corresponde a la Administración acreditar la culpa para poder derivar al administrador la responsabilidad de las deudas y sanciones tributarias de la sociedad administrada
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 20 de mayo de 2025 (Rec. 3452/2023)
Tras confirmar la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria tipificada en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, el Tribunal Supremo concluye que esa naturaleza exige la interdicción de una responsabilidad objetiva, la presunción de inocencia y el principio in dubio pro reo, de forma que es necesario que la Administración acredite la concurrencia de una conducta culpable imputable al administrador, que haya sido determinante de la infracción imputada a la sociedad administrada.
Reiterando su doctrina jurisprudencial (SSTS de 5.6.2023, Rec. 4293/2021 y de 16.5.2024, Rec. 8393/2022), el Tribunal Supremo confirma la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria que, con carácter subsidiario, prevé el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria para los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias. Esta naturaleza también ha sido afirmada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (STEDH de 12.9.2024, Josefa Solanellas c. España, Rec. 37977/23 y 8275/24) a la luz de los artículos 6 y 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.
Para el Tribunal Supremo, de esa naturaleza sancionadora se deriva la interdicción de una responsabilidad objetiva en virtud del principio de presunción de inocencia. En consecuencia, para derivar la responsabilidad es necesario que concurra no solo un requisito objetivo, consistente en la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias imputadas a la sociedad administrada, sino también uno subjetivo: la concurrencia de una conducta culpable del responsable que hubiera sido determinante de la comisión de la infracción por parte de la sociedad.
En relación con este requisito subjetivo, de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad también se deriva la exigencia de que sea la Administración quien soporte la carga de probar la conducta que haya determinado la negligencia del administrador en su actuación, “sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva”. Esto sin perjuicio de que el administrador, una vez probada su culpabilidad, pueda hacer valer un hecho impeditivo o extintivo con los medios de prueba que considere oportunos.
El Tribunal Supremo añade que las dudas que pudieran surgir en este ámbito deberían resolverse aplicando el principio de in dubio pro reo.
2. La calificación tributaria, el conflicto en aplicación de la norma tributaria y la simulación no son intercambiables, y la Administración no puede hacer libre uso de su facultad de recalificación para sortear el cauce procedimental adecuado a cada caso
Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 29 de abril (Rec. 5769/2023), 5 de mayo (Rec. 4066/2023 y 8599/2023), 6 de mayo (Rec. 3532/2023), 12 de mayo (Rec. 3236/2023) y 14 de mayo (Rec. 3218/2023 y 3938/2023) de 2025.
El Tribunal Supremo reitera y amplía su jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de los artículos 13, 15 y 16 LGT para delimitar los límites de la calificación tributaria y establecer las consecuencias de que la Administración la utilice impropiamente para regularizar situaciones propias del conflicto en aplicación de la norma tributaria o de la simulación.
Los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria contienen las alternativas con las que la Administración puede corregir la aplicación que de la norma ha realizado el obligado tributario a su caso concreto, a saber: la calificación, el conflicto en aplicación de la norma y la simulación. Siendo las consecuencias de aplicar estos tres preceptos muy diferentes entre sí, la discrecionalidad de la Inspección al elegir entre estos tres cauces y su tendencia ocasional a tratarlos como intercambiables fueron controvertidas desde siempre.
El Tribunal Supremo, hace ya casi cinco años, señaló que estas tres potestades administrativa de modificar la aplicación que de la norma hizo el contribuyente (calificación, conflicto y simulación) son instituciones autónomas que el legislador exige tratar como tales, que en ningún caso son intercambiables y que la Administración tributaria no está facultada para emplearlas discrecionalmente (sentencias de 2 de julio de 2020, Rec. 1433/2018 y 1429/2018, y de 22 de julio de 2020, Rec. 1432/2018).
En las últimas semanas, la Sala Tercera del Tribunal ha profundizado en esa línea jurisprudencial con, por ahora, seis sentencias que analizan el alcance de la facultad de (re)calificación tributaria que el artículo13 LGT otorga a la Administración. En todas ellas, el Tribunal ha estimado los recursos de casación por considerar que la Inspección se excedió de sus potestades al regularizar por vía de mera calificación situaciones que, según la propia lógica de las regularizaciones, deberían haber sido tramitadas como supuestos de conflicto en aplicación de la norma o de simulación:
- El caso de un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades que se benefició de la exención sobre dividendos del art. 21 TRLIS, en opinión de la Administración de manera fraudulenta, por considerarse que la operación que le otorgó acceso a la exención (inversión en acciones de una sociedad extranjera) era un negocio anómalo para la finalidad perseguida (de obtención de un retorno financiero).
- El de varios clubes de fútbol que formalizaron contratos de servicios remunerados con agentes y representantes de sus jugadores, con el único fin —según la visión de la Inspección— de remunerar a los agentes por cuenta de los deportistas, pero sorteando la calificación de tal remuneración como rendimientos del trabajo de los propios jugadores.
- Los de dos contribuyentes de IRPF, socios de una entidad que les recompró sus participaciones para a continuación amortizarlas, con el fin —en opinión de la Inspección— de lograr que la rentabilidad obtenida se calificase como ganancia de capital (susceptible de aplicar coeficientes de abatimiento) y no como el rendimiento de capital mobiliario (sujeto a un tipo efectivo superior) que hubiera derivado de una reducción de capital con devolución de aportaciones.
- El de un agricultor que constituyó una sociedad para canalizar parte de su actividad, con la motivación (siempre según el criterio de la Administración tributaria) de fragmentar su volumen de operaciones y permanecer así bajo el umbral de los regímenes tributarios de estimación objetiva, más ventajosos para él.
Así, el Tribunal confirma que la calificación es una actividad esencialmente interpretativa y jurídica que consiste en subsumir el acto o negocio jurídico declarado y realizado en la norma (ya sea con conformidad sobre los hechos o cuando los hechos acreditados no coinciden con los declarados por el obligado tributario). No es admisible que la Administración “ensanche” esta figura más allá de su ámbito; por tanto, cuando la Administración aprecia una discrepancia entre los hechos declarados y lo efectivamente realizado, o cuando la Administración considera que el negocio jurídico se inserta en un conjunto negocial, con actos previos y posteriores que llevan a buscar una finalidad distinta, la Inspección está obligada a acudir, respectivamente, a las vías de la simulación o del conflicto en aplicación de la norma.
Es relevante que en estas sentencias se sancione con la nulidad de pleno derecho ese ensanchamiento del ámbito natural de la calificación. Así se hace con especial contundencia en los casos en los que el Tribunal Supremo entiende que debería aplicarse el conflicto en la aplicación de la norma (v. gr., en SSTS de 29.4.2025, 6.5.2025 y 12.5.2025, Rec. 3236/2023), pero también en un caso donde el tribunal de instancia había entendido que existía simulación (STS de 5.5.2025, Rec. 4066/2023).
3. Se confirma y completa la jurisprudencia sobre la deducibilidad en el IS de las retribuciones satisfechas por una sociedad a su órgano de administración
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 9 de mayo de 2025 (Rec. 6392/2022)
El Tribunal Supremo emite una nueva sentencia en la que extiende su doctrina sobre la deducibilidad en el IS de los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechos por una sociedad a sus socios-administradores.
Se enjuicia la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución satisfecha por una sociedad a un administrador que tenía una participación superior en su capital al 25 %. Si bien el gasto cumplía los requisitos generales para su deducibilidad (a saber, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental), la Administración tributaria la deniega porque los estatutos de la sociedad pagadora disponían que el cargo del administrador era gratuito.
En respuesta a la cuestión planteada, el Tribunal Supremo recuerda la línea jurisprudencial iniciada con la sentencia dictada el 27 de junio de 2023 en la que analiza la doctrina del vínculo y sus implicaciones, sobre todo, en el ámbito tributario y, en concreto, en lo relativo a la deducibilidad de los gastos correspondientes a la retribución de los administradores que incurran en una infracción de los requisitos previstos en la normativa societaria.
De esta forma, el Tribunal Supremo reitera que una retribución no prevista en los estatutos, pero abonada por la prestación de unos servicios cuya realidad no se discute, no puede ser calificada automáticamente como una liberalidad no deducible. Descarta asimismo que la denegación de la deducibilidad pueda basarse en la eventual contrariedad del gasto con el ordenamiento jurídico mercantil, por cuanto ese ordenamiento puede tener por finalidad la tutela de otros intereses —por ejemplo, la protección de los socios minoritarios— ajenos al ordenamiento tributario y cuya defensa no corresponde a la Administración tributaria.
Por último, concluye que el hecho de que el administrador sea también socio de la sociedad, con una participación en su capital superior al 25 %, no desvirtúa las conclusiones anteriores, ya que no se trata de una retribución de los fondos propios, habida cuenta de que tiene por objeto remunerar unos servicios efectivamente prestados por dicho administrador.
4. Las adjudicaciones de inmuebles arrendados con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes son entregas sujetas a IVA, salvo que constituyan una unidad económica autónoma
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 7 de abril de 2025 (Rec. 2875/2023).
Para el Tribunal Supremo, la continuación de la actividad de la comunidad de bienes por los comuneros no impide la sujeción al impuesto si no se acredita que se ha transmitido una unidad económica autónoma.
Esta sentencia aborda la sujeción a IVA de la adjudicación de unos inmuebles a los comuneros de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de plazas de garaje, tras la disolución y liquidación de esta. La comunidad surgió tras la disolución de una sociedad limitada y mantuvo la actividad de arrendamiento de plazas de garaje. Con la posterior extinción del condominio, cada comunero recibió inmuebles y continuó con la misma explotación, lo que suscitó la cuestión de si esas adjudicaciones constituían o no entregas de bienes sujeta al IVA.
La Administración consideraba que la adjudicación de los inmuebles a los comuneros suponía una entrega de bienes sujeta al impuesto, mientras que los comuneros alegaban la no sujeción, entre otras razones, por entender que la adjudicación se limitaba a especificar la cuota de la que eran titulares sobre los inmuebles de la comunidad y también por considerar que, en su caso, deberían tratarse como la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de mantener la actividad.
El Tribunal Supremo concluye que la adjudicación de bienes por la disolución de la comunidad constituye una entrega sujeta a IVA “aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros”. No obstante, precisa que resulta posible la no sujeción al impuesto si se acredita la existencia de una unidad económica autónoma que permita continuar la explotación por sus propios medios, lo que exige analizar los elementos concretos transmitidos y la intención de prolongar la actividad. En particular, el Tribunal Supremo indica que “cuando el objeto de las adjudicaciones son, exclusivamente, los bienes inmuebles arrendados, tales bienes podrán ser suficientes, o no, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma”.
5. Antes de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, la reducción del 60 % por arrendamiento de vivienda se aplica sobre el rendimiento total regularizado en caso de inspección
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 31 de marzo de 2025 (Rec. 3587/2023)
El Tribunal Supremo fija como doctrina que, en caso de comprobación por parte de la Administración, la aplicación de la reducción del 60 % sobre los rendimientos de capital inmobiliario procedentes de arrendamientos destinados a vivienda, prevista en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, en la redacción dada por la ley 26/2014, de 27 de noviembre, se aplica al rendimiento total regularizado y no únicamente al rendimiento declarado inicialmente por el contribuyente en su autoliquidación.
En la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2016 presentada por el contribuyente, se consignaban rendimientos de capital inmobiliario por el arrendamiento de una vivienda, aplicando gastos, amortizaciones y una reducción del 60 % sobre el rendimiento neto positivo.
En la regularización resultante de un procedimiento de comprobación limitada, la liquidación provisional dictada por la Administración aumentaba la base imponible por considerar improcedentes ciertos gastos y amortizaciones, y limitaba la aplicación de la reducción del 60 % solo sobre los rendimientos netos declarados en la autoliquidación original, pero no sobre el rendimiento total regularizado. Para ello se tuvo en cuenta que la redacción vigente del artículo 23 de la Ley del IRPF, tras la modificación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, dispone que la reducción solo resultará aplicable sobre los rendimientos declarados en la autoliquidación, y no sobre los que resulten de una posterior regularización de la Administración.
Pues bien, el Tribunal Supremo considera que esta modificación no constituye una simple aclaración de la redacción precedente, sino que introduce una limitación que no estaba prevista en la norma en su redacción anterior, por lo que, para que se aplique con carácter retroactivo, debería haberse incluido una disposición que estableciera tal carácter. Por ello, la entrada en vigor de la nueva disposición se difiere hasta el día siguiente a su publicación, esto es, hasta el 11 de julio de 2021.
6. El requisito de contar con un empleado a jornada completa en la actividad de arrendamiento inmobiliario, a los efectos de la exención el Impuesto sobre el Patrimonio, no puede entenderse cumplido por el mero ejercicio de la actividad de forma personal y directa por parte del propio sujeto pasivo
Consulta de la DGT V0326-25, de 18 de marzo
La Dirección General de Tributos reitera que, a los efectos de poder considerar como actividad económica el arrendamiento de inmuebles, es necesario contar con un empleado a tiempo completo para la ordenación de la actividad, sin que este requisito pueda ser cumplido en sede del propio empresario individual.
El consultante preguntaba si, en el ejercicio de su actividad empresarial individual de arrendamiento de inmuebles, podría cumplir por sí mismo con el requisito de contar con un empleado con dedicación exclusiva y a tiempo completo para la ordenación de la actividad de arrendamiento.
En su contestación, la Dirección General de Tributos recuerda que, a los efectos de acceder a la exención del artículo 4. Ocho. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, es necesario, por remisión al artículo 27.2 de la Ley del IRPF, cumplir con el requisito de contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada a la gestión de esta actividad.
A estos efectos, la Dirección General de Tributos entiende que no cabe compatibilizar en el seno de la misma persona el ejercicio de la actividad de forma personal y directa, en el sentido del artículo 27.2 de la Ley del IRPF, y la ordenación de la actividad de arrendamiento, función que es propia del empleado.
En consecuencia, para aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, rechaza que el ejercicio de la actividad de forma personal y directa y la gestión de la actividad de arrendamiento recaigan sobre el propio empresario individual.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 22 de mayo al 3 de junio de 2025)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA. NIF 7 y 9
Reglamento 2025/1047, de 27 de mayo. Modifica el Reglamento 2023/1803 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento 1606/2002, Relativo a la Aplicación de Normas Internacionales de Contabilidad.
DOUE L, publicado el 28 de mayo de 2025.
NORMATIVA ESTATAL
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Plazo de ingreso
Resolución de 21 de mayo de 2025. Modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2024 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.
BOE 132/2025, publicado el 2 de junio.
Orden HAC/532/2025, de 26 de mayo. Aprueba el modelo 780 “Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras. Autoliquidación” y el modelo 781 “Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras. Pago fraccionado”, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación.
BOE 129/2025, publicado el 29 de mayo.
INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN DE CUENTAS FINANCIERAS
Adenda al Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014.
BOE 127/2025, publicado el 27 de mayo.
INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN DE CRIPTOACTIVOS
Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información en virtud del marco de comunicación de información sobre criptoactivos.
BOE 127/2025, publicado el 27 de mayo.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CATALUÑA
CATALUÑA. PRESUPUESTOS. Suplemento de crédito. Convalidación
Resolución 228/XV de 21 de mayo de 2025. Se publica la Resolución del Parlamento de Cataluña de convalidación del Decreto ley 8/2025, de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.
DOGC 9421/2025, publicado el 27 de mayo.
CATALUÑA. PRESUPUESTOS. Suplemento de crédito
Decreto ley 11/2025, de 22 de mayo. Tiene por objeto la concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2023 prorrogados para el 2025.
DOGC 9419/2025, publicado el 23 de mayo.
VALENCIA
VALENCIA. MEDIDAS FISCALES, DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA
Ley 5/2025, de 30 de mayo. Aprueba medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. Modifica, entre otras muchas, la Ley 13/1997 por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, la Ley 1/2015 de Hacienda Pública y la Ley 20/2017 de Tasas.
DOGV 10120/2025 de 31 de mayo.
VALENCIA. PRESUPUESTOS GENERALES PARA EL EJERCICIO 2025
Ley 6/2025, de 30 de mayo. Aprueba los presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2025.
DOGV 10120/2025 publicado el 31 de mayo.
