Las infracciones de peligro y el principio de proporcionalidad

Se conocen como infracciones tributarias de peligro aquellas que no tipifican un perjuicio económico ya causado a la Hacienda Pública, sino los actos preparatorios del potencial daño patrimonial posterior. Es el caso, por ejemplo, de la determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, que se tipifica como infracción tributaria en el artículo 195 de la LGT. En ella, se sanciona el riesgo creado por la improcedente acreditación de partidas negativas susceptibles de ser aplicadas en ejercicios futuros y se anticipa, por tanto, el castigo de una futura (e incierta) falta de ingreso, que puede no llegar nunca a producirse o materializarse.

Pues bien, aun siendo cierto que en estos casos la infracción se perfecciona autónomamente una vez creado el potencial riesgo, con independencia de que se llegue o no a producir en el futuro esa falta de ingreso, ¿resulta razonable, desde la propia finalidad de la norma y desde las exigencias que deberían derivarse del principio de proporcionalidad, que esa conducta se siga sancionando si el obligado tributario hace desaparecer esa situación de peligro susceptible de reproche, aunque lo haga por una vía distinta a la de la presentación de autoliquidaciones complementarias?

Si la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad obliga a la Administración no ya solo a adecuar la sanción a la gravedad de los hechos, sino también a observar la idoneidad y necesidad de la sanción a imponer a la luz de las concretas circunstancias concurrentes en el caso y, en particular, a la luz de “la naturaleza de los perjuicios causados” (cfr. art. 29 LRJSP), cabe plantearse si realmente es idóneo y necesario sancionar la creación de un peligro que es posteriormente evitado, haciéndolo desaparecer, por una actuación espontánea de motu proprio del propio obligado tributario al que se pretende sancionar. 

Cabe recordar que en el orden penal las infracciones de peligro se califican de tentativa punible y que para ellas se considera una eximente que la consumación del delito no llegue a producirse por causas dependientes de la voluntad del autor. Si esto es así en el derecho penal, y los principios aplicables en este pueden ser extrapolados a otras parcelas del derecho sancionador, ¿no resulta desproporcionado que en el derecho tributario la sanción para una infracción de peligro en la que el peligro se ha hecho desaparecer se considere idónea y necesaria, cuando en el derecho penal esa evitación del resultado lleva a excluir cualquier responsabilidad? A nuestro juicio, sí. La práctica forense hasta la fecha (v. SAN de 8.7.2021, rec. 541/2018, y STSJ de Galicia de 21.10.2010, rec. 16228/2008) ha resuelto como si entendiera que no... quizá porque en la aplicación del derecho tributario sancionador el principio de proporcionalidad debería recibir una atención que hasta la fecha se le niega.