La apreciación dispar de indicios de comisión de infracciones tributarias entre el acta y el acuerdo de liquidación

Llegada la última fase del procedimiento inspector, el actuario debe hacer constar en el acta si, en su opinión, existen o no indicios de la eventual comisión de una infracción tributaria (art. 153.g de la LGT). Aunque resulta lógico que sea este órgano el que se pronuncie sobre este aspecto, al ser quien ha estado en contacto con el contribuyente, ha instruido el procedimiento y ha solicitado y revisado las pruebas aportadas, su opinión no sería vinculante.

Esta falta de vinculación determina que, en ocasiones, esa opinión sea corregida por la del órgano encargado de dictar el acuerdo de liquidación para, quizá con demasiada frecuencia, apreciar indicios de comisión de infracción allí donde el actuario había concluido que no los había, con el agravante de que, en la generalidad de los casos, será este último (el que no apreció indicios de comisión de infracción) el competente para acordar el inicio del procedimiento sancionador (art. 25.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario).

Esta posibilidad de cambio de opinión por parte del órgano que dicta la liquidación no está prevista expresamente en la norma, la cual solo permite que dicho órgano acuerde actuaciones con respecto a la liquidación; en particular, “la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas” y “que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos” (apartados 3 y 4 del art. 188 de la LGT).

En esta situación, en la que se atribuye el inicio del procedimiento sancionador a quien no vio indicios de la comisión de infracciones tributarias, resulta reprochable que el cambio de apreciación sobre la concurrencia de tales indicios no vaya acompañado de una mínima motivación que permita al obligado tributario conocer por qué se produce el cambio de criterio. Aunque quizá la manifestación contenida en el acta no pueda calificarse como un acto propio, no hay duda de que el principio de buena administración y el principio de culpabilidad abogan por una especial diligencia administrativa en la motivación de cambios como estos, para evitar que lo que son apreciaciones discrecionales pudieran ser reprochadas como pura arbitrariedad.