La condición de empresario o profesional en la constitución de derechos de superficie

En el sector de las energías renovables es común que el uso de terrenos destinados a la instalación de paneles fotovoltaicos o plantas eólicas se conceda mediante derechos de superficie. Con frecuencia, estos terrenos pertenecen a personas físicas que no realizan en ellos actividades empresariales o profesionales.

En estos casos, es necesario determinar si los propietarios adquieren la condición de empresarios o profesionales por el simple hecho de constituir un derecho de superficie. Esta cuestión no es baladí. La constitución del derecho de superficie debería estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si son empresarios o profesionales, y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales, si no lo son.

Conforme a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran empresarios o profesionales aquellos que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal y, en todo caso, los arrendadores de bienes. La ley no menciona específicamente a los superficiantes que constituyan un derecho de superficie sobre un inmueble.

A pesar de ello, en nuestra opinión, los superficiantes deberían equipararse a los arrendadores de bienes y, por ello, considerarse empresarios o profesionales, por las siguientes razones:

• El objeto de la cesión —el uso del bien cedido— en el derecho de superficie es similar al del contrato de arrendamiento. En ambos casos, se otorga al arrendatario o al superficiario el uso del bien, con la única diferencia de que, en el arrendamiento, la cesión se realiza a través de una relación obligacional en lugar de mediante un derecho real (sin perjuicio de que el arrendamiento pueda conceptualmente tener acceso al Registro de la Propiedad, lo cual permitiría que tuviera eficacia frente a terceros en determinadas circunstancias).
• La exposición de motivos de la ley aclara que la constitución de derechos reales debe considerarse una prestación de servicios, con el fin de otorgar “a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles”. En nuestra opinión, este tratamiento debería extenderse a todos los aspectos del impuesto, incluida la condición del superficiante como empresario o profesional por el mero hecho de serlo.
• La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, no menciona específicamente a los arrendadores de bienes como sujetos pasivos, una precisión que es propia de la norma española. Esta precisión busca sujetar al impuesto a quienes cedan bienes con el propósito de obtener ingresos continuados en el tiempo, independientemente de la forma o del contrato que se emplee para ello.

Esta parece ser también la postura de la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas vinculantes —núm. V2510-15, de 5 de agosto, y V2663-21, de 4 de noviembre—, aunque en ellas no queda claro si el superficiante era considerado empresario o profesional por otros motivos. Las consideraciones indicadas son, a nuestro juicio, la interpretación que más se ajusta a la finalidad de la norma.