La ocultación no equivale a presentación de declaraciones incompletas o inexactas

La antigua Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 1963, concebía la agravante de ocultación como equivalente a la “presentación de declaraciones incompletas o inexactas”. Con la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, esa concepción quedó superada y los requisitos para apreciar ocultación a la hora de calificar las sanciones deben apreciarse, desde hace más de veinte años, en función de los términos legales que delimitan su aplicación.

Así, en los estrictos términos del artículo 184.2 de la LGT, solo podrá entenderse que existe ocultación de datos cuando (i) no se presenten declaraciones, (ii) se presenten, pero incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o (iii) se presenten, pero omitan total o parcialmente datos con trascendencia tributaria. En cualquiera de estas opciones es necesario, además, que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10 % de la base de la sanción.

Bajo la Ley General Tributaria vigente, por tanto, no es posible —no debería serlo— apreciar ocultación cuando el contribuyente ha presentado una declaración que incluye todos los hechos con trascendencia tributaria y el debate iniciado por la Administración no versa sobre la realidad de tales hechos, sino sobre sus consecuencias jurídicas.

Sin embargo, no es infrecuente encontrar acuerdos sancionadores que aprecian ocultación por considerar la Administración que la declaración es “incompleta o inexacta” por discrepar con la interpretación que de las normas hizo el contribuyente al presentar su autoliquidación.

Tal y como han tenido ocasión de señalar nuestros tribunales de justicia, no cabe apreciar ocultación cuando la cuestión litigiosa no es fáctica, sino jurídica. Así, por ejemplo, la Audiencia Nacional en su sentencia de 7 de octubre de 2004 (rec. 74/2002, ECLI:ES:AN:2004:6181), relativa a una sanción por declarar como deducibles una serie de gastos que, a juicio de la Inspección, no lo eran, indica que “la infracción puede calificarse de leve, atendida la ausencia de ocultación, que es clara si se tiene en cuenta que la cuestión litigiosa no versa sobre ingresos dejados de computar, sino sobre gastos efectuados o, al menos, documentados como tales, no susceptibles de deducción pero no ocultados”. En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, al entender que la ocultación consiste en “la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; de tal forma que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria por constituir un elemento del ilícito tributario” (sentencia de 27.01.2006, rec. 1632/2000, ECLI:ES:TSJCAT:2006:717).

Es decir, si la regularización está motivada por una cuestión jurídica, y no por omisión o falsedad de elementos fácticos, no es posible —no debería poder serlo— apreciar ocultación.