Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal

20 de abril de 2023

Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal

1. Responsabilidad patrimonial. El Tribunal Supremo interpreta los requisitos temporales y materiales para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial frente al Estado legislador tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022 que declaró contrarios al Derecho de la Unión determinados aspectos de la regulación española

Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo 2023 (rec. 258/2020)

El Tribunal Supremo aclara cuál es el dies a quo del plazo de prescripción para el ejercicio de la acción y aclara las circunstancias en las que la infracción se debe considerar suficientemente caracterizada.

La sentencia desestima el recurso interpuesto contra el acuerdo del Consejo de Ministros que rechazó, por extemporánea, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador solicitada por una institución de inversión colectiva armonizada por las retenciones del IRNR soportadas en los ejercicios 2001 a 2005.

Aunque estima que la reclamación fue temporánea —corrigiendo en este punto el acuerdo recurrido—, considera que no ha existido una vulneración suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión. A estos efectos, la sentencia contiene algunas aclaraciones interesantes, a saber:

Entiende, en interpretación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022 (C-278/20), que “a los efectos del nacimiento de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, bastaría el pronunciamiento de un tribunal nacional, respetando los condicionamientos expuestos [que el juez nacional no tuviera ninguna duda interpretativa sobre la necesidad de inaplicar el derecho interno], sin que sea precisa la intervención del TJUE” (FJ 8).
Reserva al Tribunal Supremo, por razones de seguridad jurídica, el pronunciamiento de incompatibilidad con el Derecho de la Unión que puede fundar la acción de responsabilidad y restringe el pronunciamiento a aquellas sentencias en las que “la interpelación del auto de admisión del recurso esté dirigida a un pronunciamiento sobre la incompatibilidad de una norma nacional con rango de ley con el Derecho de la Unión”. Los obiter dicta, por ejemplo, no serían suficientes a estos efectos (FJ 9).
Sitúa en esa sentencia del Tribunal Supremo el dies a quo para el cómputo del plazo del año (FJ 9).
Revisa los tres requisitos sustantivos de la responsabilidad patrimonial del Estado —que la normativa europea tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que el incumplimiento esté suficientemente caracterizado y que exista una relación de causalidad entre la vulneración del Derecho de la Unión y el daño sufrido por los particulares— (FJ 10) para, deteniéndose sobre el segundo requisito, considerar que la vulneración está suficientemente caracterizada en alguno de los siguientes casos (FJ 11):

Cuando la norma vulnerada es clara y precisa, y el margen de apreciación por parte del Estado miembro no existe o es muy limitado.
Cuando la infracción cometida o el perjuicio causado es intencional.
Cuando el eventual error de derecho es inexcusable.
Cuando no encuentre ninguna justificación o excusa en las actitudes adoptadas por una institución comunitaria, que pudieran haber contribuido a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o prácticas nacionales contrarias al Derecho de la Unión.
Cuando la violación perdure en el tiempo a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.
Cuando se haya infringido el deber de transposición de una Directiva en el plazo establecido.

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2. Silencio administrativo. Un recurso contencioso-administrativo no puede ser declarado inadmisible por falta de agotamiento de la vía administrativa previa cuando se interpone frente a la desestimación presunta de la solicitud planteada

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2023, rec. 3069/2021

Sobre la base de los principios pro actione y buena administración, el Tribunal Supremo concluye que no procede declarar la inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo, por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, en los casos en los que el acto impugnado fuera una desestimación presunta, por silencio administrativo.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 7 de marzo de 2023, analiza el recurso de casación planteado por una Administración local que se opuso a la admisión del recurso interpuesto por el obligado tributario frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de una devolución de ingresos indebidos solicitada con fundamento en el artículo 69.c), en relación con el 25.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Subyace en el razonamiento del Tribunal el entendimiento de que “no hay un derecho subjetivo incondicional de la Administración al silencio” y que este no es “una alternativa legítima a la respuesta formal, tempestiva y explícita que debe darse, sino una actitud contraria al principio de buena administración”.

Afirma también que no puede ser de mejor condición una resolución presunta, que carece por definición de notificación, que una resolución expresa defectuosamente notificada, de forma que si esta última se ve subsanada por la interposición de cualquier recurso, se ha de rechazar en el caso de la primera que la interposición prematura del recurso contencioso “pueda perjudicar fatalmente, de ningún otro modo claudicante, la posición del administrado”.

Sobre estos principios, concluye que una vez que el asunto ha llegado a los tribunales “el agotamiento de una vía previa de recurso, aun siendo preceptiva, cuando ya no sería, en este caso, previa, para demorar aún más el acceso a la jurisdicción en que ya se encuentra el propio interesado, que ha obtenido respuesta judicial, no sería sino un acto sin finalidad procesal alguna y generador de dilaciones indebidas” y que “no procede declarar la inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo, por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, conforme a lo declarado en los artículos 69.c), en relación con el 25.1 de la LJCA, en aquellos casos en que el acto impugnado fuera una desestimación presunta, por silencio administrativo”.

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3. Responsabilidad tributaria. La modificación en vía de revisión del alcance de la responsabilidad solidaria ex artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria obliga a anular el acuerdo de declaración de responsabilidad para conceder nuevo período voluntario de pago.

Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2023, rec. 3742/2021

Según el Tribunal Supremo, no pueden mantenerse las actuaciones recaudatorias ejecutivas contra el declarado responsable cuando traen causa del incorrecto alcance originario de la responsabilidad tributaria.

El Tribunal Supremo considera evidente que no es lo mismo hacer frente a un importe de responsabilidad que a otro y que esa circunstancia (el distinto importe de la responsabilidad que se deriva) “puede ser determinante para que el pago se realice o no en período voluntario y, por ende, para evitar, en su caso, actuaciones ejecutivas”.

Por eso considera que el principio de conservación de actos y trámites —reflejado en los artículos 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común, y 66.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RD 1065/2007)— no resulta de aplicación al caso y que, en consecuencia, “la minoración del alcance cuantitativo global de la responsabilidad tributaria, derivada a tenor del artículo 42.2 a) LGT, comporta la obligación de dictar un nuevo acuerdo derivativo de responsabilidad conforme al nuevo importe, sin que puedan mantenerse las actuaciones recaudatorias contra el declarado responsable, seguidas sobre la base del incorrecto alcance originario de la responsabilidad tributaria”.

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4. Derecho a la deducción del IVA. La deducción del IVA soportado es un derecho y no una opción tributaria que no quepa modificar una vez presentada la autoliquidación

Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023, rec. 6058/2021

El Tribunal Supremo interpreta que la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, de modo que los contribuyentes pueden solicitar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA.

El Tribunal Supremo interpreta en su sentencia de 23 de febrero de 2023 que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente conferido por la normativa de dicho tributo y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, como venía interpretando la Administración.

En el caso analizado, y en el marco de un procedimiento de inspección en curso, el contribuyente presentó autoliquidaciones complementarias del IVA correspondientes a periodos de liquidación posteriores a los que eran objeto de comprobación administrativa, con el fin de evitar nuevas regularizaciones y sanciones al ajustarse en ellas al criterio administrativo. No obstante, al estar disconforme con el mencionado criterio, acto seguido presentó solicitud de rectificación de autoliquidaciones complementarias con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

La Administración desestimó la solicitud de rectificación, desestimación que fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, posteriormente, ante la Audiencia Nacional, con el mismo resultado. Tanto la Administración como el tribunal de instancia consideran, en esencia, que la deducción de las cuotas de IVA es una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por lo que el contribuyente no puede modificarla una vez vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones, pero sí puede practicar la deducción en las autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores con el límite del plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho a deducir.

El Tribunal Supremo no comparte dicha interpretación y entiende que, conforme a lo ya anticipado al inicio, la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, por lo que nada impide la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA en la que se han incluido mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado.

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5. Devolución de ingresos indebidos.El cómputo del plazo de prescripción para el ejercicio de la devolución de ingresos indebidos debe evitar enriquecimientos injustos tanto de la Administración tributaria como de los contribuyentes

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de febrero de 2023, rec. 03773/2020

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que, para determinar el inicio del plazo de prescripción del derecho de la devolución de ingresos indebidos, la doctrina de la actio nata debe ser matizada con la necesidad de garantizar que su aplicación tampoco va a generar un enriquecimiento injusto de los obligados tributarios a costa de la Administración.

Según la doctrina de la actio nata (SSTS de 11.6.2020, rec. 3887/2017; SAN 14.12.2022, rec. 745/2018; RTEAC (RG 1259/2015), el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de un ingreso indebido debe situarse en la fecha en la que adquirió firmeza el acto administrativo que reveló que el ingreso fue indebido.

El Tribunal Económico-Administrativo Central sitúa la razón de ser de esta doctrina en la necesidad de evitar que el ejercicio legítimo de un derecho pueda verse impedido por el transcurso del tiempo mientras su ejercicio no fuera posible, evitando enriquecimientos injustos de la Administración como una parte de la relación jurídica. Pero entiende también que esa doctrina debe encontrar un límite en la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de los contribuyentes a costa de la Administración.

En el caso analizado, se consideró que los pagos realizados en concepto de royalties por una entidad española a una entidad vinculada no residente eran excesivos. Por esa razón, la Administración consideró que el gasto deducible en el IS debía ser inferior, practicando la correspondiente liquidación. En la medida en que los pagos satisfechos a la entidad no residente estuvieron sometidos a retención en el IRNR, se acordó la devolución de las retenciones correspondientes al exceso regularizado. Con posterioridad, el contribuyente regularizó voluntariamente los ejercicios posteriores a los comprobados para adaptarse al criterio de la Inspección.

Por ello, con reiteración del criterio establecido en la previa resolución de 16 de julio de 2018 (RG 1259/2015), se concluye en el caso que, si bien el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de las retenciones de IRNR debe situarse en la fecha en la que adquirió firmeza la liquidación derivada de la inspección previa, ello será así solo en la medida en que previamente el contribuyente haya satisfecho los importes correspondientes al IS, puesto que en caso contrario se produciría un enriquecimiento injusto.

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6. Imputación temporal, devengo y prescripción. El simple expediente de invocar la prescripción del derecho a liquidar no impide que un gasto devengado en un ejercicio pueda ser fiscalmente deducible en otro posterior

Sentencia del Tribunal de Justicia de Andalucía (sede en Sevilla) de 10 de junio de 2022, rec. 396/2020

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía reconoce el derecho del contribuyente a la deducción de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo, incluso aunque este ejercicio se encuentre prescrito, siempre que la Administración conserve el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto.

En su sentencia de 10 de junio de 2022, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía se pronuncia en contra de que la Administración pueda invocar la prescripción del derecho a liquidar para alegar la existencia de una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse deducido el gasto en el ejercicio de devengo y negar la deducibilidad de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior si conserva el derecho a comprobar la existencia e importe del gasto deducido.

La Administración consideraba que, a efectos de valorar la existencia de una menor tributación, debía tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción, de manera que el gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo no sería deducible si hubiera prescrito el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo del gasto. Frente a ello, el Tribunal propone una interpretación restrictiva y correctora de lo que debe entenderse por minoración de tributación, que excluya aquellos supuestos en los que el gasto imputado tardíamente tenga el efecto de disminuir la base imponible o de acrecentar, de un modo u otro, la base imponible negativa. El Tribunal entiende, en cambio, que sí se minora indebidamente la tributación cuando el sujeto pasivo reserva la deducción del gasto devengado para la ocasión más favorable en supuestos en que, por ejemplo, se produce una alteración del tipo impositivo o del régimen legal que regula los gastos deducibles, eligiendo la situación normativamente más favorable.

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Crónica de legislación en materia fiscal (30 de marzo - 18 de abril de 2023)

NORMATIVA ESTATAL

PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL. Obligaciones informativas para criptomonedas

Real Decreto 249/2023, de 4 de abril. Incorpora al derecho positivo una serie de modificaciones reglamentarias a resultas de diversos cambios efectuados a nivel legal por la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Entre dichas modificaciones destacan las que dan cumplimiento a las nuevas obligaciones informativas relativas a la tenencia de monedas virtuales y a las operaciones que se efectúen con aquellas. El objetivo es mejorar el control tributario de los hechos imponibles que puedan derivarse de dicha tenencia u operativa. Asimismo, se desarrolla reglamentariamente la obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.

BOE 81/2023, publicado el 5 de abril.

CONVENIO ECONÓMICO ENTRE EL ESTADO Y LA COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA

Ley 8/2023, de 3 de abril. Modifica la Ley 28/1990 por la que se aprueba el Convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

BOE 80/2023, publicado el 4 de abril.

IRPF Y PATRIMONIO. Modelos de declaración 2022

Orden HFP/310/2023, de 28 de marzo. Aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2022; se determinan el lugar, forma y plazos de su presentación; se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos.