Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
18 de mayo de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Beneficios al mecenazgo. Gastos de publicidad y propaganda. La deducción en el Impuesto sobre Sociedades del 15 % de los gastos de publicidad y propaganda para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público se ha de calcular sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción
Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2023, rec. n.o 7362/2021
El Tribunal Supremo modifica su criterio y concluye que la deducción del 15 % sobre los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002 se ha calcular sobre el coste total de los envases que incorporen el logotipo de los acontecimientos.
El artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo establece una deducción del 15 % sobre los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que, en cumplimiento de planes y programas de actividades realizados por un consorcio o por un órgano administrativo, se realicen para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público.
En una sentencia previa de 13 de julio de 2017, el Tribunal Supremo había confirmado el criterio administrativo que consideraba que, cuando la difusión del acontecimiento se hacía mediante la inserción del logotipo del evento en envases de las empresas (en soportes publicitarios que combinan la función publicitaria con otra distinta ligada a una necesidad ordinaria empresarial), la base de la deducción debía limitarse al coste estrictamente publicitario; esto es, al coste relativo a “la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario”, y no al coste de adquisición de los envases.
En estas tres sentencias del mes de abril, el Tribunal Supremo modifica su interpretación para considerar que la base de la deducción debe calcularse sobre el coste total de los envases que incorporen el logotipo de los acontecimientos, independientemente de su función estrictamente publicitaria o no, ya que la anterior interpretación restringía el ámbito del beneficio fiscal analizado, reduciéndolo a cantidades insignificantes, en contra de una interpretación literal y finalista de la norma.
2. Caducidad del procedimiento de gestión. La caducidad susceptible de generar efectos desfavorables ha de ser declarada de forma expresa
Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023, rec. n.o 4566/2021
El Tribunal Supremo concluye que la Administración debe declarar en todo caso la caducidad como consecuencia del transcurso del tiempo máximo autorizado en la ley, con independencia de que el interesado lo solicite o de que se pretendan utilizar los documentos obtenidos en el procedimiento caducado.
La sentencia analiza los efectos de la falta de declaración de caducidad por parte de la Administración en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen. Aunque el supuesto se refiere a una entidad domiciliada en Bizkaia -y el procedimiento que origina la controversia no tiene su correspondencia exacta en la Ley General Tributaria-, la sentencia confirma y refuerza la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en aplicación de la normativa común.
En concreto, tras producirse la caducidad del procedimiento iniciado mediante autoliquidación previsto en la normativa foral, la Administración inicia años más tarde un procedimiento de comprobación limitada encaminado a verificar el cumplimiento de los requisitos para aplicar un determinado beneficio fiscal. El contribuyente sostiene que, producida la caducidad del procedimiento inicial y no habiendo sido esta declarada por la Administración, las actuaciones realizadas en el nuevo procedimiento de comprobación no tienen efecto interruptivo de la prescripción, de modo que en el momento de dictarse la liquidación se habría alcanzado ya el plazo legal de cuatro años. La Administración sostiene, en cambio, que no utilizó en el nuevo procedimiento documentación obtenida en el anterior, ni el contribuyente instó que se declarara su caducidad.
El objeto de debate, por tanto, consiste en determinar si la declaración expresa de caducidad por parte de la Administración es facultativa u obligatoria, distinguiendo en este segundo caso si la obligación es absoluta o exigible únicamente cuando se pretendan incorporar documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado o si lo hubiera instado el propio contribuyente. El Tribunal Supremo concluye que no le es dable a la Administración declarar o no la caducidad de los procedimientos de oficio, a su voluntad o conveniencia, sino que debe declararla en todo caso, como consecuencia del transcurso del tiempo máximo autorizado en la ley, citando también a estos efectos el principio de buena administración.
3. Sanciones. La graduación por perjuicio económico debe calcularse sobre el importe de la cuota líquida
Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023, rec. n.º 7272/2021
En una interpretación finalista del artículo 187.1 b) de la Ley General Tributaria, el Tribunal Supremo entiende que el importe de lo que hubiera debido ingresarse ha de tener en cuenta los pagos fraccionados y a cuenta realizados por el obligado tributario, y no solo el resultado que, restada la anterior cuantía, resulta a ingresar en su autoliquidación.
Según el artículo 187.1.b) de la Ley General Tributaria, el perjuicio económico se determina por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción, por un lado, y la cuantía total que “hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida”. En función de este cociente, el precepto establece una escala de porcentajes de incremento de la sanción desde un mínimo del 10 %, cuando el cociente que refleja el perjuicio económico sea superior al 10 %, pero no superior al 25 %, hasta un máximo del 25 % para un cociente superior al 75 %.
Para la Inspección, la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación equivale a la cuota diferencial de la autoliquidación final; esto es, al importe neto de los pagos fraccionados y a cuenta realizados por el obligado tributario. El Tribunal Supremo, en cambio, confirmando el criterio sostenido en la instancia, entiende más conforme a los principios de proporcionalidad y culpabilidad, así como a los antecedentes de la norma, considerar que es la cuota líquida reflejada en la autoliquidación la que debe tenerse en cuenta, con independencia de que se haya ingresado su importe en un momento anterior (a través de pagos fraccionados, retenciones o ingresos a cuenta) o no.
La sentencia cuenta con un voto particular que, entre otras cuestiones, considera que debería haberse elevado cuestión de constitucionalidad al Tribunal Constitucional.
4. Residencia fiscal y centro de intereses económicos. El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que la residencia del pagador de los rendimientos puede ser un indicio de la localización de los intereses económicos
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de febrero de 2023 (rec. 04549/2020)
En una interpretación expansiva, se afirma que la residencia española del pagador de los rendimientos del trabajo es indicador objetivo de la localización en España del centro de intereses económicos del perceptor de dichos rendimientos a los efectos de determinar su residencia fiscal.
Entre los criterios para determinar la residencia fiscal de una persona física en España, el artículo 9.1.b) de la Ley del IRPF establece el delocalización del centro de intereses económicos, según el cual se consideran residentes fiscales en España aquellas personas que mantienen en España, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, aunque su permanencia física en territorio español durante un determinado ejercicio sea mínima o nula.
En la aplicación práctica de este criterio, deliberadamente vago y ambiguo, la doctrina administrativa suele atender a factores tales como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración de dicho patrimonio o el lugar en el que se manifiesta la capacidad contributiva del contribuyente, ya sea a través de los ingresos o de los gastos. Se considera que para determinar el centro de intereses económicos se han de tomar en consideración “todos los criterios objetivos” a la luz de los elementos fácticos en cada caso existentes.
Pues bien, en esta línea de identificar criterios objetivos de la localización del centro de intereses económicos, esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de febrero de 2023 afirma que la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo es también un indicador objetivo del centro de intereses económicos tanto en el caso de los rendimientos del trabajo independiente (RTEAC de 22 de febrero de 2021) como en el caso de la percepción de pensiones públicas (RTEAC de 23 de marzo de 2022). Para el TEAC, “lo que no parece razonable es utilizar este criterio como único indicio, esto es, desprender de la residencia del pagador directamente la localización del centro de interés económico del perceptor, sin valorar otros elementos de prueba”. No obstante, “la utilización de este indicio es válido porque es un criterio objetivo que determina un punto de conexión económica con nuestro país”.
5. Grupo de consolidación fiscal. La AEAT publica sus criterios interpretativos sobre la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de ejercicios anteriores
Nota de la AEAT de 5 de mayo de 2023
La AEAT publica sus criterios interpretativos sobre las reglas de reparto de las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar o aplicar generadas por un grupo fiscal entre las entidades que lo componen (artículo 74.1.b, ordinales 5.º y 7.º, de la LIS) y sobre las reglas de aplicación por el grupo de las bases imponibles negativas y deducciones generadas por dichas entidades antes de su incorporación al grupo (artículos 67.e y 71.2 de la LIS).
En una nota publicada el 5 de mayo de 2023, la AEAT ha hecho públicos sus criterios interpretativos sobre la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores, en particular, sobre el reparto de estos créditos fiscales generados por el grupo entre las entidades que lo integran y sobre la aplicación por el grupo de bases imponibles negativas y deducciones generadas por dichas entidades antes de su incorporación a él.
Las reglas de reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo pendientes de compensar o aplicar deben atribuirse a la entidad o entidades que dejen de pertenecer al grupo “en la proporción en que hubieran contribuido a su formación” (artículo 74.1.b, ordinales 5.º y 7.º, de la LIS). En interpretación de estas reglas, y sin perjuicio de lo establecido recientemente por la disposición adicional decimonovena en relación con el aprovechamiento de bases imponibles negativas con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, la AEAT considera:
- que se trata de normas imperativas que solo resultan de aplicación en el momento en el que se produzcan las circunstancias que den lugar a la pérdida del régimen de consolidación, de extinción del grupo o de exclusión de cualquiera de las entidades que lo integran;
- que se refieren solamente a las bases imponibles negativas y deducciones generadas por el propio grupo de consolidación fiscal en calidad de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y no a créditos fiscales de otra naturaleza;
- que para determinar la proporción en la que han contribuido a su formación las diferentes entidades que forman parte del grupo debe atenderse al ejercicio de generación;
- que, sin perjuicio de que corresponda al grupo la elección, siguiendo el orden que considere oportuno, de los concretos créditos fiscales que desea aplicar en cada autoliquidación, en caso de aplicación parcial de los créditos, no se puede realizar una atribución artificial a alguna de las entidades que los generaron, sino que su aplicación se debe efectuar de manera proporcional a la contribución de las entidades integrantes del grupo en el momento de su formación; y, en definitiva,
- que las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar deben atribuirse a la entidad que abandona el grupo, aplicando (a) el porcentaje que resulte de dividir las bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar aportadas por la sociedad al grupo en cada uno de los ejercicios en los que este acreditó bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar entre la totalidad de las bases imponibles negativas o deducciones aportadas al grupo en ese ejercicio sobre (b) la base imponible negativa o deducción pendiente de aplicar acreditada por el grupo al tiempo de la exclusión, siempre que no hubiera sido ya compensada por el grupo en ejercicios posteriores al de su obtención.
En cuanto a las bases imponibles negativas y deducciones del grupo pendientes de aplicar que se hubieran generado antes de la incorporación al grupo fiscal, la AEAT señala que los límites establecidos en los artículos 67.e) y 71.2 de la LIS tratan de evitar que la existencia de tales créditos pueda constituir un obstáculo o un incentivo a la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal. Entiende por ello que esos límites vinculan el aprovechamiento por el grupo de los créditos fiscales preconsolidación a que la entidad que los generó aporte al grupo una base o una cuota positiva que habría permitido, de no haberse integrado en este, su aprovechamiento en régimen de tributación individual.
Se considera así que, en el caso de las bases imponibles negativas preconsolidación, el grupo está sometido a un doble límite: el que le resulta aplicable a la entidad que los generó en régimen individual de tributación y el límite que corresponda al grupo. En particular, a efectos de determinar la cuantía compensable por el grupo, debe tomarse en consideración (a) no solo el límite porcentual de la LIS que corresponda, según la disposición adicional decimoquinta, al importe neto de la cifra de negocios de la entidad que hubiera generado una base imponible negativa preconsolidación, sino también el que corresponda al grupo; (b) la posible compensación en el ejercicio en cuestión de bases imponibles negativas del grupo, en la proporción en la que la entidad en cuestión hubiera contribuido a su formación; y (c) que la compensación de hasta un millón de euros que establece el artículo 26 de la LIS resultará de aplicación, siempre y cuando la entidad que generó la base imponible negativa preconsolidación tenga base imponible positiva suficiente para la citada compensación.
En el caso de deducciones pendientes de aplicar, debe realizarse una liquidación hipotética para hallar la cuota íntegra que obtendría la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones correspondientes y todos aquellos elementos que pudieran afectar a su determinación, incluidas todas las bases imponibles negativas compensadas, las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo en la medida en que la entidad en cuestión haya contribuido a su formación.
6. IVA. No es necesaria la regularización de deducciones cuando los bienes afectos son vendidos como residuos o destruidos y no se pueden seguir usando en la actividad
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de mayo de 2023 (as.C-127/22)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que la calificación sobrevenida como residuo de un bien inicialmente afecto a la actividad económica habitual del sujeto pasivo y su posterior venta sujeta al IVA —o, en otro caso, la destrucción de dicho bien por pérdida objetiva de utilidad— no determina el nacimiento de la obligación de regularizar las cuotas del IVA deducidas con ocasión de su compra.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpreta que la separación de un bien, por estimar el sujeto pasivo que no resulta posible continuar utilizándolo en sus actividades económicas habituales, seguida de su venta sujeta al IVA como residuo, no constituye una modificación en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, en el sentido del artículo 185.1 de la Directiva del IVA, de forma que no hay obligación de regularizar la cuota del IVA deducida en su compra. Para el Tribunal, es indiferente que la venta de residuos no esté comprendida entre las actividades económicas habituales del sujeto pasivo o que el precio de venta del bien sea inferior al de compra. Ninguna de estas circunstancias sobrevenidas puede alterar el principio de neutralidad fiscal que constituye el objetivo que persigue el sistema común del IVA a través del régimen de deducción.
La misma conclusión, en este caso con fundamento en el artículo 185.2 de la Directiva del IVA, se alcanza respecto del supuesto de destrucción, con independencia de su carácter voluntario, siempre que esa destrucción esté fehacientemente probada y que el bien de que se trate haya perdido objetivamente toda utilidad en el marco de las actividades económicas del sujeto pasivo, de forma que se produzca la desaparición irreversible de dicho bien.
El procedimiento de regularización de las cuotas deducidas al que se refiere el artículo 185 de la Directiva del IVA, sobre el que se pronuncia esta sentencia, se encuentra transpuesto en los artículos 107 y ss. de la Ley del IVA.
Crónica de legislación en materia fiscal (4 de mayo - 16 de mayo de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
MEDIDAS EN RESPUESTA A LA SEQUÍA Y A LAS CONDICIONES CLIMATOLÓGICAS
Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo. Adopta medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas.
Quedan eximidas del pago del Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI) las propiedades de los titulares de explotaciones agrícolas o ganaderas que hayan sufrido, en el ejercicio 2023, una reducción del rendimiento neto de las actividades agrarias de, al menos, un 20 % en zonas con limitaciones naturales, según la normativa de la Unión Europea, o de un 30 % en las demás. Se eximen del pago de IRPF y del Impuesto de Sociedades las ayudas que se perciban por los ecorregímenes de la PAC. Igualmente, queda eximida del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la formalización de avales de la Sociedad Estatal de Caución Agraria (SAECA) en los contratos de préstamo, lo que supone un abaratamiento de las operaciones que facilitan también el acceso a la financiación en mejores condiciones.
Modifica, entre otras, la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
BOE 113/2023, publicado el 12 de mayo.
Ley 11/2023, de 8 de mayo. Transpone directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales. Modifica, entre otras, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales y el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995.
BOE 110/2023, publicado el 9 de mayo.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANTABRIA
CANTABRIA. AGENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Orden HAC/08/2023, de 25 de abril. Aprueba la estructura orgánica y se modifica la relación de puestos de trabajo de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria.
BOC 87/2023, publicado el 8 de mayo.
CASTILLA Y LEÓN
CASTILLA Y LEÓN. PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO ANUAL
Resolución de 26 de abril de 2023. Se publican las directrices generales del Plan de control tributario anual.
BOCyL 84/2023, publicado el 4 de mayo.
NAVARRA
Orden Foral 30/2023, de 24 de abril. Advertidos errores en la Orden Foral 3/2023, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte, se procede a su corrección.
BON 96/2023, publicado el 9 de mayo.
NAVARRA IVA. Registro de extractores de depósitos fiscales
Orden Foral 31/2023, de 25 de abril. Crea el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos incluidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.
BON 93/2023, publicado el 4 de mayo
PAÍS VASCO
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. MEDIDAS TRIBUTARIAS. Convalidación
Resolución de 3 de mayo de 2023. Ordena la publicación del acuerdo de convalidación del Decreto Foral-Norma 1/2023, por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.
BOPV 90/2023, publicado el 15 de mayo.
PAÍS VASCO. GIPUZKOA. IMPUESTOS
Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril. Tiene por objeto introducir diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, en particular en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Actividades Económicas y la Norma Foral General Tributaria.
BOPV 85/2023, publicado el 8 de mayo.
VALENCIA
VALENCIA. VIVIENDAS COLABORATIVAS. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 3/2023, de 2 de mayo. Advertidos diversos errores en la publicación del texto de la Ley de viviendas colaborativas de la Comunitat Valenciana, que modifica, entre otras, la Ley 13/1997, por la cual se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, se procede a realizar las oportunas correcciones.
DOGV 9594/2023, publicado el 12 de mayo.
