Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
29 de septiembre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Non bis in idem. Requisitos para que la revocación definitiva de la autorización del régimen de explotación de un depósito fiscal pueda ser acordada en concurrencia con la imposición de una sanción pecuniaria
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de septiembre de 2023 (asunto C-820/21)
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpreta el derecho a no ser condenado penalmente dos veces por el mismo delito (non bis in idem), del artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en relación con el principio de proporcionalidad de las penas, a los efectos de enjuiciar la compatibilidad del Derecho de la Unión con la concurrencia de sanciones de diversa naturaleza.
En el asunto objeto de autos, la Administración le impuso dos sanciones a una sociedad búlgara titular de una autorización de explotación de un depósito fiscal que le permitía producir, almacenar, recibir y enviar productos alcohólicos. Las sanciones se impusieron como consecuencia del incumplimiento por parte de la sociedad de la obligación de repercutir los impuestos especiales exigibles, y consistían en lo siguiente: (i) una multa pecuniaria igual al doble de los impuestos no repercutidos; y (ii) la revocación de la correspondiente autorización, que imposibilitaba a la sociedad que continuara beneficiándose del régimen suspensivo vinculado al depósito fiscal.
Estas sanciones, previstas en la normativa búlgara, forman parte del régimen de impuestos especiales y se entiende que transponen la Directiva 2008/118, en particular, su artículo 16, apartado 1 (actual artículo 15, apartado 1, de la Directiva 2020/262), que permite a las autoridades nacionales de los Estados miembros determinar los requisitos para autorizar la apertura y explotación de un depósito fiscal a efectos de impedir cualquier posible fraude o abuso. No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entiende que esta disposición debe interpretarse a la luz de los principios generales del Derecho de la Unión, entre otros, el non bis in idem y el de proporcionalidad, correspondiendo a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si estos se cumplen en el caso concreto.
En relación con el principio de proporcionalidad, el Tribunal interpreta la Directiva en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que, en caso de una infracción del régimen de impuestos especiales que la normativa nacional considere grave, establece la revocación de una autorización de explotación de un depósito fiscal, en concurrencia con una sanción pecuniaria ya impuesta por los mismos hechos, siempre que dicha revocación, habida cuenta, en particular, de su carácter definitivo, no constituya una medida desproporcionada en relación con la gravedad de la infracción.
Adicionalmente, en el supuesto de que ambas sanciones tengan carácter penal —lo que depende de la calificación jurídica y naturaleza de la infracción (i. e., que tenga una finalidad represiva) y de la gravedad de la sanción—, el principio non bis in idem previsto en el artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea debe interpretarse en el sentido de que no se opone a tal normativa nacional, siempre que:
- la posibilidad de que concurran ambas sanciones esté prevista por la ley;
- la normativa nacional no permita perseguir y sancionar los mismos hechos por la misma infracción o para perseguir el mismo objetivo, sino que únicamente prevea la posibilidad de una acumulación de procedimientos y sanciones en virtud de normativas diferentes;
- para alcanzar un objetivo de interés general, dichos procedimientos y sanciones se refieran a objetivos complementarios que tengan por objeto, en su caso, aspectos diferentes del mismo comportamiento infractor de que se trate, y
- existan normas claras y precisas que permitan prever qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones, así como la coordinación entre las distintas autoridades —que ambos procedimientos se hayan tramitado de manera suficientemente coordinada y próxima en el tiempo y que la sanción impuesta, en su caso, en el primer procedimiento en el plano cronológico se haya tenido en cuenta al evaluar la segunda sanción—, de modo que la carga resultante, para las personas afectadas, de tal acumulación se limite a lo estrictamente necesario y que el conjunto de sanciones impuestas se corresponda con la gravedad de las infracciones cometidas.
2. Doctrina del vínculo. Rendimientos irregulares. Las indemnizaciones por cese de los administradores también pueden tener derecho a la reducción por irregularidad
Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023 (Rec. 2334/2021)
El Tribunal Supremo extiende la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares a la parte no exenta de las indemnizaciones derivadas del cese de los altos directivos de una entidad que también son administradores de ella.
El Tribunal Supremo concluye en su sentencia de 25 de julio de 2023 que la llamada reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF), en la actualidad del 30 % (con determinados límites cuantitativos), también resulta de aplicación a las retribuciones percibidas por altos directivos, que también son administradores sociales, con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto.
Con ello, el Tribunal Supremo considera que la referencia a “rendimientos del trabajo” prevista en el artículo 18.2 de la Ley IRPF permite subsumir, con alguna excepción prevista expresamente en el propio precepto, todas las rentas que tengan tal calificación en el IRPF, incluyendo las retribuciones satisfechas a los consejeros o administradores de una entidad. Dicho de otro modo, en palabras del Tribunal Supremo, sea o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (lo que defiende la Administración y acoge la sentencia recurrida), que el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 Ley del IRPF, pues sus retribuciones constituyen rendimientos íntegros del trabajo.
Por último, cabe señalar que la Dirección General de Tributos se había pronunciado con anterioridad sobre esta cuestión, en la consulta V2785-16 de 21 de junio de 2016, en la que también permitió a los contribuyentes del IRPF, consejeros ejecutivos de una entidad, la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares.
3. IRNR. La remuneración de los consejeros ejecutivos no residentes se considerará renta no sujeta siempre y cuando sea satisfecha por la sucursal
Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2023 (Rec. 906/2019)
La Audiencia Nacional establece que las remuneraciones percibidas por consejeros ejecutivos no residentes no están sujetas a tributación en sede del IRNR en la medida en que hayan sido satisfechas con cargo a un establecimiento permanente situado en el extranjero.
La cuestión objeto de debate se centra en determinar la posible aplicación de la regla especial de no sujeción del artículo 13.2 b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (“IRNR”), que establece que no se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos “satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero”.
La inspección tributaria, así como posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), consideraron que las retribuciones percibidas por los consejeros no residentes debían estar sujetas a retención en España por los siguientes motivos:
- en virtud del artículo 16 del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido y del artículo 13.1 e) de la Ley del IRNR, en la medida en que, a su juicio, no se había acreditado que dichas retribuciones trajeran causa del ejercicio de funciones distintas de las propias de su condición de consejeros; y
- la norma especial de no sujeción prevista en el artículo 13.2 b) de la ley del IRNR no resultaba de aplicación, puesto que las retribuciones percibidas por los consejeros no residentes fueron satisfechas por parte de una sociedad residente en España.
La Audiencia Nacional, no obstante, interpreta que este último precepto constituye una regla especial que excluye en cualquier caso la sujeción al impuesto en caso de cumplirse los requisitos para su aplicación, es decir, que el pago sea efectuado por una entidad residente en España con cargo a un establecimiento permanente situado en el extranjero, circunstancia que concurre en el supuesto de autos.
En virtud de lo anterior, el Tribunal entiende que no es necesario analizar el primero de los motivos expuestos y, en consecuencia, no entra a valorar la naturaleza jurídica de los servicios prestados por parte de los consejeros.
De acuerdo con lo anterior, la Audiencia Nacional concluye que las remuneraciones satisfechas a los consejeros no debían considerarse renta obtenida en territorio español y que, por lo tanto, el criterio de la sociedad de no practicar retenciones fue ajustado a derecho.
4. Responsabilidad subsidiaria. No puede eludirse la garantía de la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios
Resolución del TEAC de 17 de julio de 2023 (RG 6794/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central establece que, a los efectos de exigir responsabilidad subsidiaria, la Administración no puede eludir la garantía previa de declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios cuando existen indicios suficientes de su existencia.
Los artículos 41.5 y 176 de la Ley General Tributaria disponen que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios tiene como presupuesto la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
En este sentido, es habitual que la Administración considere que este requisito previo únicamente es exigible “en el supuesto de que por el órgano competente se hubiera considerado que se daban las circunstancias para la existencia de algún responsable solidario y así se hubiera declarado en el correspondiente acto administrativo, pero que esa disposición de ninguna manera permite al declarado responsable subsidiario instar una posible declaración de responsabilidad de otra persona” y, en consecuencia, exija responsabilidad subsidiaria obviando la existencia de otros posibles responsables solidarios contra los que se haya podido derivar dicha responsabilidad.
Siendo este el supuesto de hecho de la resolución de 17 de julio de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Central, con remisión a su resolución de 30 de noviembre de 2017, considera que la finalidad de este precepto es que “los llamados a responder subsidiariamente no queden indefensos ante una eventual inacción del órgano competente que, sin declarar responsable solidario a quien haya incurrido en dicha responsabilidad, se dirija directamente contra los subsidiariamente responsables” y que, por tanto, “sin perjuicio de que la determinación y declaración de la responsabilidad sea de la exclusiva competencia del órgano de recaudación, lo cierto es que cuando de los datos que ofrezca el expediente o de los aportados por los interesados pueda llegarse a la convicción razonable de que existen suficientes elementos de juicio que hubieran debido determinar la indagación y eventual declaración de responsables solidarios, esa tarea es obligada para la Administración con anterioridad a la posible exigencia de la responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, pues estamos ante una materia en la que no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad”.
5. Simulación. El TEAC cambia su criterio en la determinación de la base de la sanción en prestaciones de servicios a través de sociedades simuladas
Resolución del TEAC de 24 de julio de 2023 (RG 4117/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central concluye que la base de la sanción en un supuesto de sociedad simulada se corresponde con la diferencia entre la cuantía dejada de ingresar por el socio-persona física y la cantidad ingresada por la sociedad.
El TEAC acoge el cambio de doctrina del Tribunal Supremo y entiende que, en un supuesto de simulación societaria, la base de la sanción se corresponde con la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por el socio y la ingresada por la sociedad interpuesta.
Tras apreciar la existencia de simulación y la culpabilidad de la conducta infractora, el TEAC considera que, en estos casos, toda la actividad corresponde al socio y debe hacerse desaparecer la sociedad interpuesta a los efectos de regularizar las operaciones efectuadas. Interpreta que el régimen de operaciones vinculadas se aplica a los supuestos en que los negocios jurídicos realizados son reales, pero la valoración de las operaciones que las partes realizan no se ajusta a los precios de mercado y, por tanto, no puede emplearse cuando existe simulación, en los cuales la reacción del ordenamiento jurídico debe ser el gravamen de los negocios jurídicos efectivamente realizados. Esta interpretación sigue el cambio en la doctrina del Tribunal Supremo, que, en su sentencia del 8 de junio de 2023 (rec. 5002/2021), entendió que estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, es decir, el socio y la sociedad son materialmente la misma persona desde un punto de vista fiscal, puesto que la sociedad tiene una existencia puramente formal y es utilizada instrumentalmente para obtener una ventaja fiscal ilícita.
A la vista de la doctrina del Tribunal Supremo, el TEAC cambia el criterio aplicado en la resolución de 7 de mayo de 2015 (RG 5524-12) y concluye que la base de la sanción no es la cantidad dejada de ingresar por la persona física, sino que esta cuantía debe minorarse por la cantidad ingresada por la sociedad simulada.
6. Impuesto sobre Sociedades. Tipo reducido del 15 % para empresas de nueva creación
Resolución del TEAC de 24 de julio de 2023 (RG 4696/2023)
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que el tipo reducido del 15 % previsto para empresas de nueva creación en el Impuesto sobre Sociedades únicamente resulta aplicable en el primer periodo impositivo en el que la base imponible sea positiva y en el inmediato siguiente, independientemente de que en este ejercicio siguiente la base imponible sea positiva o negativa.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en una reciente resolución para la unificación de doctrina, ha rechazado que, desde una interpretación sistemática y finalista de la norma, el tipo reducido del 15 % previsto para empresas de nueva creación en el Impuesto sobre Sociedades pueda ser aplicable en los dos primeros periodos impositivos en los que la base imponible del contribuyente sea positiva.
Por el contrario, este beneficio fiscal solo debe ser aplicable en el primer periodo impositivo en el que la base imponible sea positiva y en el inmediato siguiente, independientemente de que en el ejercicio siguiente no se genere una obligación de pago o la base imponible sea negativa.
En concreto, el Tribunal Económico-Administrativo Central considera que esta interpretación se desprendía de los preámbulos del Real Decreto-Ley 4/2013 y la Ley 11/2013 y de la redacción anterior de la Ley del IS.
Crónica de legislación en materia fiscal (14 de septiembre - 27 de septiembre de 2023)
NORMATIVA ESTATAL
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN RELATIVA A INGRESOS OBTENIDOS A TRAVÉS DE PLATAFORMAS DIGITALES
Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información relativa a ingresos obtenidos a través de plataformas digitales.
BOE 224/2023, publicado el 19 de septiembre.
INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN RELATIVA A LOS MECANISMOS DE ELUSIÓN
Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información relativa a los mecanismos de elusión del estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas.
BOE 223/2023, publicado el 18 de septiembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
EXTREMADURA
EXTREMADURA. MEDIDAS URGENTES EN MATERIA ECONÓMICA Y FISCAL. Corrección de errores
Corrección de errores del Decreto-ley 4/2023, de 12 de septiembre. Advertidos errores materiales en el Decreto-ley 4/2023, por el que se aprueban medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes, se amplían las ayudas al acogimiento familiar, se incrementan las ayudas a los nuevos autónomos y se conceden ayudas directas a los productores de cerezas, se procede a su oportuna rectificación.
DOE 180/2023, publicado el 19 de septiembre.
EXTREMADURA. MEDIDAS URGENTES EN MATERIA ECONÓMICA Y FISCAL
Decreto-ley 4/2023, de 12 de septiembre. Aprueba medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes, se amplían las ayudas al acogimiento familiar, se incrementan las ayudas a los nuevos autónomos y se conceden ayudas directas a los productores de cerezas.
DOE 178/2023, publicado el 15 de septiembre.
MURCIA
Resolución de 6 de septiembre de 2023. Somete a información pública y audiencia el Proyecto de Orden por la que se aprueban los modelos de autoliquidación, declaración, comunicación y solicitud de prórroga del plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
BORM 217/2023, publicado el 19 de septiembre.
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTO SOBRE LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. Entrada en vigor
Orden Foral 55/2023, de 6 de septiembre. Tiene por objeto modificar la entrada en vigor de la Orden Foral 47/2023, por la que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se aprueba el modelo 604 “Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Autoliquidación”, para que resulte de aplicación, por primera vez, a las autoliquidaciones correspondientes al mes de enero de 2024.
BON 193/2023, publicado el 14 de septiembre.
VALENCIA
Anuncio de 20 de septiembre de 2023. Abre período de información pública del Anteproyecto de ley de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat para 2024 durante el plazo de diez días naturales, contado desde el día de la publicación del presente anuncio en el Diari Oficial de la Generalitat Valenciana.
DOGV 9688/2023, publicado el 21 de septiembre.
