Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
26 de octubre de 2023
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Impuesto sobre el Patrimonio / Impuesto sobre Solidaridad de las Grandes Fortunas. No residentes. Las participaciones en sociedades que participan en entidades cotizadas con inversiones inmobiliarias en España no se consideran localizadas en territorio español
Consulta vinculante V2437-23, de 21 de septiembre de 2023
La Dirección General de Tributos realiza una interpretación teleológica del artículo 5.Uno b) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para excluir la regla de localización en España de sociedades inmobiliarias cuando una entidad de la cadena de participación es cotizada.
Con efectos desde el período impositivo 2022, se modificó la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, para prever la sujeción al impuesto por obligación real de contribuir de las acciones y participaciones no negociadas en mercados organizados cuyo activo esté constituido en al menos el 50 %, de forma directa o indirecta,por bienes inmuebles situados en territorio español. Esta regla de sujeción al impuesto resulta igualmente de aplicación al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas en virtud de la remisión normativa que la ley reguladora de este impuesto efectúa a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
Si la literalidad de la norma es clara en excluir de su ámbito de aplicación a los contribuyentes no residentes que participen directamente en sociedades cotizadas, esa exclusión resulta menos evidente cuando la entidad cotizada a través de la que se invierte en inmuebles situados en España es una participada de segundo o ulterior nivel.
La Dirección General de Tributos ha adoptado una interpretación teleológica favorable a excluir de la nueva regla de localización en España situaciones en las que se participe de forma indirecta en entidades cotizadas con inversiones inmobiliarias en España, lo que favorece a contribuyentes —como el consultante— que participan a través de entidades extranjeras en sociedades españolas acogidas al régimen de sociedades anónimas cotizadas de inversión inmobiliaria (SOCIMI).
2. Autorización de entrada en domicilio. Restricciones al examen de la documentación contenida en un dispositivo electrónico
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2023 (Rec. 4542/2021)
El Tribunal Supremo concluye que la Administración tributaria no puede llevar a cabo el examen de la documentación contenida en un dispositivo electrónico, en este caso un ordenador personal, fuera de determinados casos y bajo estricto control judicial.
El Tribunal Supremo estima el recurso de casación planteado contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Región de Murcia que confirmó el auto judicial que, con fundamento en el régimen previsto para la autorización de entrada en domicilio constitucionalmente protegido, permitía el acceso al ordenador personal de un obligado tributario en el contexto de una inspección tributaria.
En el caso, ante la negativa del obligado tributario a realizar una copia de su ordenador personal durante una de las comparecencias en las oficinas de la inspección, se adoptaron medidas cautelares consistentes en la copia en un disco duro de la información del ordenador con el consiguiente precinto para su posterior apertura tras obtener autorización judicial. Meses más tarde, la Administración solicitó autorización judicial de acceso y copia de los datos obrantes en el disco duro precintado, que fue concedida mediante auto judicial.
A partir de estos antecedentes de hecho, el Tribunal Supremo establece la siguiente doctrina en relación con el acceso y copia de la información contenida en un ordenador personal o dispositivo electrónico:
- Que las reglas de competencia y procedimiento que la ley procesal establece para la autorización judicial de entrada en domicilio constitucionalmente protegido, a fin de llevar a cabo actuaciones de comprobación tributarias, son inidóneas para autorizar el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un ordenador, cuando esa actividad se produce fuera del domicilio del comprobado y puede afectar al contenido de derechos fundamentales.
- Que, al margen de lo anterior, la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo en relación con las exigencias de la autorización de acceso y entrada a domicilios constitucionalmente protegidos (necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida), es extensible a aquellas actuaciones administrativas que tengan por objeto el conocimiento, control y tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar, al secreto de las comunicaciones y a la protección de datos.
- Que tales exigencias deben ser objeto de un juicio ponderativo por parte del juez y no pueden basarse, exclusivamente, en el relato que realice la Administración sin someter tal información a un mínimo contraste y verificación. En todo caso, el respeto a los derechos fundamentales (con máximo nivel de protección constitucional) prima sobre el ejercicio de potestades administrativas.
Siendo así, considera el Tribunal Supremo que el acceso íntegro e indiscriminado a los datos de contenido personal en un ordenador personal, acordado antes de toda autorización judicial, vulnera los derechos constitucionales de intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos de carácter personal. Y dada la naturaleza de la infracción en el caso, en primera instancia por la Administración, y luego por los órganos jurisdiccionales, concluye que la actuación llevada a cabo es nula de pleno derecho.
3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ambos cónyuges, donantes de participaciones en una empresa familiar que constituye un bien ganancial, deben cumplir el requisito mínimo de 65 años de edad para beneficiarse de la reducción del 95 % de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2023 (Rec. 7855/2021) y de 20 de septiembre de 2023 (Rec. 7852/2021)
En los casos de donaciones de participaciones en favor de cónyuge, descendientes o adoptados de una empresa familiar que constituye un bien ganancial, el requisito mínimo de 65 años de edad del donante necesario para aplicar la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95 % del valor de adquisición debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro.
En sus sentencias de 19 y 20 de septiembre de 2023, el Tribunal Supremo examina si el requisito de edad del donante, necesario para que la donación de una empresa familiar que constituye bien ganancial pueda acceder a la reducción del 95 % en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe cumplirse tomando como referencia el grupo familiar (siendo suficiente, por tanto, que cumpla dicho requisito al menos uno de los cónyuges) o, por el contrario, exigiendo a cada uno de los cónyuges su cumplimiento de forma separada.
El pronunciamiento concluye que el requisito de edad previsto en el artículo 20.6.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones deben cumplirlo los dos cónyuges donantes para que resulte de aplicación la reducción a las participaciones donadas. En particular, se considera que, una vez anulado el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 (rec. cas. 4/2007), debe entenderse que, en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos de la sociedad conyugal, cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro. En estos supuestos existen, por tanto, dos transmitentes, pues cada uno de ellos dispone de su mitad ganancial, lo que da origen a dos donaciones diferentes. En consecuencia, entiende que deben girarse dos liquidaciones distintas y que cada donación debe reunir los requisitos correspondientes para aplicar la reducción.
4. Procedimiento tributario. La declaración de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria una vez transcurrido su plazo legal máximo de resolución es obligatoria y no facultativa
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2023 (Rec. 8103/2021)
El Tribunal Supremo concluye que, en ausencia de esa declaración expresa de caducidad, la Administración no puede iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto del mismo concepto y periodo impositivo ni incorporar los documentos obtenidos en el procedimiento caducado.
En su sentencia de 29 de septiembre de 2023, el Tribunal Supremo reafirma su jurisprudencia y recuerda que la Administración tributaria está obligada a declarar de forma expresa la caducidad de un procedimiento de gestión tributaria (en el caso, un procedimiento iniciado mediante declaración) que se produce de forma automática por el mero transcurso del plazo legal máximo para resolver en dicho procedimiento.
Añade esta sentencia que, en caso de omisión de esta declaración de caducidad y de su notificación al obligado tributario, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto del mismo concepto y periodo impositivo ni incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.
5. Procedimiento tributario. La exigencia de la deuda tributaria a entidades que tributen en el régimen de consolidación del Impuesto sobre Sociedades no requiere la tramitación de un procedimiento de responsabilidad
Resolución del TEAC de 14 de septiembre 2023 (RG 2703-2021)
El Tribunal Económico-Administrativo Central reitera que la exigencia de deuda a las sociedades que tributen en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades puede realizarse mediante requerimiento de pago a las entidades integrantes del grupo de consolidación como deudores solidarios.
El Tribunal Económico-Administrativo Central sienta doctrina administrativa al reiterar el criterio aplicado en su resolución de 19 de enero de 2023 (RG 4118-2020) en el sentido de que la doctrina interpretativa sentada en la sentencia del Tribunal Supremo 379/2021, dictada el 17 de marzo, en el recurso de casación número 7975/2019, referida a los grupos de IVA, es igualmente aplicable a los grupos de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, dada la similar redacción entre los artículos 57 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 163 nonies sexto de la Ley de IVA al establecer la responsabilidad solidaria de las entidades que forman parte del grupo.
De esta forma, para exigir el pago de la deuda derivada de la tributación en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades a una de las sociedades dependientes del grupo fiscal, no sería necesario tramitar un procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria (arts. 174 y 175 LGT), sino emitir un simple requerimiento de pago.
6. Impuesto sobre Sociedades. Aplicación del tipo de gravamen reducido del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para entidades de nueva creación
Resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2023 (RG: 6317/2021 y RG 9779/2022).
El Tribunal Económico-Administrativo Central niega la posibilidad de aplicar el tipo reducido de gravamen del 15 % a una sociedad que forma parte de un grupo mercantil en el ejercicio en que obtuvo su primera base imponible positiva, pero no en el momento de su constitución.
En dos resoluciones, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirma el criterio que ya habían sostenido la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, y rechaza la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15 % a una sociedad que, en el primer ejercicio que obtiene una base imponible positiva, pero no a la fecha de su constitución, forma parte de un grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio.
La pertenencia al grupo en el caso se produjo porque, cuando todavía no había generado bases imponibles positivas, la sociedad de nueva constitución fue aportada a otra como consecuencia de un canje de valores acogido al régimen de diferimiento para las reestructuraciones empresariales. El Tribunal argumenta que el análisis de la pertenencia o no a un grupo mercantil a los efectos de considerar el derecho a la aplicación al tipo reducido ha de realizarse a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades en el que se pretenda aplicar el incentivo.
Para el órgano administrativo, la aplicación del régimen de diferimiento de las operaciones de reestructuración es indiferente a tal efecto, en la medida en que este último régimen no prevé el mantenimiento de los beneficios fiscales que existieran al tiempo de formalizarse la concreta operación de reorganización de que se trate y de que la aplicación del tipo reducido es independiente de él.
Crónica de legislación en materia fiscal (11 de octubre - 25 de octubre de 2023)
NORMATIVA COMUNITARIA
UE. COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD
Directiva 2023/2226, de 17 de octubre. Modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
DOUE L, publicado el 24 de octubre de 2023.
UE. PAÍSES Y TERRITORIOS NO COOPERADORES A EFECTOS FISCALES
Conclusiones del Consejo. Se emiten sobre la lista revisada de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales.
DOUE C, de 23 de octubre de 2023.
UE. GRUPOS MULTINACIONALES. Nivel mínimo global de imposición. Corrección de errores
Corrección de errores de la Directiva 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre. Advertidos errores en la Directiva relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, se procede a su corrección.
DOUE L, de 13 de octubre de 2023.
NORMATIVA ESTATAL
TASA POR RESERVA DEL DOMINIO PÚBLICO RADIOELÉCTRICO. Pago por vía telemática
Resolución de 2 de octubre de 2023. Establece el procedimiento para el pago por vía telemática de la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico gestionada por la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones e Infraestructuras Digitales.
BOE 251/2023, publicado el 20 de octubre.
GIPUZKOA. CUESTIÓN PREJUDICIAL DE VALIDEZ SOBRE NORMAS FORALES FISCALES. IIVTNU
Cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales n.º 5349-2023. El Pleno del Tribunal Constitucional, por providencia de 26 de septiembre de 2023, ha acordado admitir a trámite la cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales planteada en relación con el artículo 4.1, segundo párrafo, 4.2 a) y 4.3 de la Norma Foral del Territorio Histórico de Gipuzkoa 16/1989, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
BOE 243/2023, publicado el 11 de octubre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. AGENCIA TRIBUTARIA. CONSEJO RECTOR. Vocalías
Decreto 257/2023, de 17 de octubre. Determina los órganos directivos cuyos titulares ocuparán las seis vocalías del Consejo Rector de la Agencia Tributaria de Andalucía cuyo nombramiento corresponde al Consejo de Gobierno, de acuerdo con el artículo 13.2 de la Ley 23/2007 de creación de la agencia.
BOJA 202/2023, publicado el 20 de octubre.
CANARIAS
CANARIAS. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. Bonificaciones. Convalidación
Resolución de 29 de septiembre de 2023. Ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Decreto ley 5/2023, por el que se modifican las bonificaciones en la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
BOC 201/2023, publicado el 11 de octubre.
CATALUÑA
CATALUÑA. LIBRO SEXTO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. Proyecto de Decreto
Edicto de 17 de octubre de 2023. Se somete a información pública el Proyecto de decreto legislativo por el que se aprueba el libro sexto del Código tributario de Cataluña, que integra el texto refundido de los preceptos legales vigentes en Cataluña en materia de tributos cedidos.
DOGC 9026/2023, publicado el 24 de octubre.
EXTREMADURA
EXTREMADURA. TRIBUTOS. Aplazamiento o fraccionamiento de deudas
Orden de 20 de octubre de 2023. Eleva a 100.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos propios y otros ingresos de derecho público de la Comunidad Autónoma de Extremadura.
DOE 205/2023, publicado el 25 de octubre.
