Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
17 de junio de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El Tribunal de Justicia declara el tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos contrario al derecho de la Unión Europea
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, asunto C-743/22
El Tribunal de Justicia declara que el tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos establecido en el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales es contrario a la Directiva 2003/96/CE, que regula el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
La sentencia resuelve la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo sobre la compatibilidad del artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales —que permitía fijar un tipo autonómico a los hidrocarburos consumidos en el territorio de la comunidad autónoma— con la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. El tipo autonómico estuvo vigente en España desde 2013 a 2018.
El Tribunal de Justicia declara que la normativa nacional se opone a la Directiva 2003/96 al permitir el establecimiento, al margen de los casos permitidos en esta última, de tipos impositivos diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuman. La Directiva únicamente permite a los Estados miembros establecer tipos impositivos diferenciados y exenciones o reducciones de los impuestos especiales en casos tasados, que no admiten diferenciar para un mismo producto y uso en función de las regiones o territorios de un Estado miembro en los que se consuma el producto. La sentencia considera que tal posibilidad podría frustrar el objetivo de la Directiva 2003/96 de establecer un sistema de imposición armonizado sobre los productos energéticos y la electricidad para promover el buen funcionamiento del mercado interior, comprometiendo la libre circulación de mercancías.
El Tribunal de Justicia también señala que, dado que el gravamen autonómico estaba destinado a financiar la totalidad de las competencias de las comunidades autónomas, sin quedar adscrito a unos fines específicos, no cabe considerarlo como un gravamen indirecto del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, relativa al régimen general de los impuestos especiales.
Ahora queda que el Tribunal Supremo resuelva sobre la legitimidad para obtener la devolución del tributo. En concreto, habiendo reconocido en el recurso legitimidad al sujeto repercutido para solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución del impuesto de conformidad con la normativa nacional a través del procedimiento tributario de devolución de ingresos indebidos (artículo 14 del Real Decreto 520/2005), queda por decidir sobre la aplicación del principio de enriquecimiento injusto, como excepción a la obligación de devolver los tributos recaudados en contra del derecho de la Unión en caso de que se acredite la repercusión directa del tributo indebido por el recurrente sobre el comprador, y sobre la carga de la prueba respecto de dicho principio.
2. Alcance del Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, asunto C-672/22
El Tribunal de Justicia resuelve que la normativa alemana que limita la tributación rogada para residentes en Suiza es incompatible con el Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas, al establecer una diferencia de trato injustificada basada en la residencia.
La sentencia resuelve una cuestión prejudicial de interpretación del Acuerdo entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, y la Confederación Suiza sobre la Libre Circulación de Personas planteada por el Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania, en la que se plantea su compatibilidad con la Ley alemana del Impuesto sobre la Renta del derecho alemán, que restringe la posibilidad de optar por un régimen de tributación rogada cuando se trata de residentes en Suiza.
En el caso, un nacional alemán con residencia en Suiza tributa en Alemania por obligación real sobre los rendimientos de una actividad por cuenta ajena de fuente alemana. La opción por la tributación rogada le habría permitido solicitar la deducción de los gastos profesionales para la obtención de los rendimientos del trabajo por cuenta ajena y la imputación del impuesto sobre los salarios retenidos en el marco del procedimiento de retención en fuente, lo que podría haber dado como resultado una devolución del impuesto sobre la renta.
El Tribunal de Justicia señala que, al restringir el ejercicio de esa opción a los residentes en Suiza, la normativa controvertida establece una diferencia de trato injustificada en función de la residencia del trabajador por cuenta ajena, vulnerando el principio de igualdad de trato que establece el Acuerdo.
En este sentido, aunque el Acuerdo permite aplicar un trato diferente en materia fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en situaciones comparables, el Tribunal de Justicia entiende que no se han presentado argumentos que demuestren que la residencia de un contribuyente en Suiza haga su situación objetivamente diferente de la de un contribuyente residente en Alemania, niega que exista una razón de interés general que justifique la diferencia de trato y rechaza la aplicación de la cláusula de statu quo alegada por el Gobierno alemán.
3. Fiscalidad de las operaciones de reestructuración empresarial. La Comisión Europea denuncia a España por regular condiciones más restrictivas que las previstas en la Directiva sobre fusiones a las escisiones totales no proporcionales
Comunicado de prensa de la Comisión Europea publicado el 23 de mayo de 2024
La Comisión Europea ha decidido denunciar al Reino de España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por una incorrecta transposición de la Directiva sobre fusiones (Directiva 2009/133/CE), consistente en el establecimiento de unos requisitos más restrictivos que los previstos en la citada norma comunitaria a las escisiones totales no proporcionales de sociedades.
La Comisión Europea ha publicado un comunicado de prensa en el que informa que ha decidido denunciar al Reino de España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por no garantizar la correcta aplicación de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, sobre el régimen fiscal común de las reestructuraciones empresariales.
En concreto, la Comisión Europea considera que la exigencia en la normativa española de un requisito objetivo adicional que han de cumplir las escisiones totales no proporcionales cualitativamente con el fin de poder acogerse al régimen fiscal común de diferimiento —en concreto, la exigencia de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad (artículo 76.2.2.º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)— es contraria a la Directiva.
Ya comentamos en esta newsletter que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León Sala de lo Contencioso (Sede en Valladolid) de 13 de junio de 2023 (Rec. 1434/2021) ya había tenido en cuenta la existencia de un procedimiento de infracción sobre esta cuestión a la hora de estimar el recurso de un contribuyente afectado por una reorganización de este tipo. La problemática también ha llegado al Tribunal Supremo, que, en su reciente Auto de 10 de abril de 2024 (Rec. 706/2023), admite a trámite un recurso de casación en el que se identifican, como cuestiones para las que aprecia interés casacional, (a) “determinar si en las escisiones totales y no proporcionales de sociedades es conforme con el Derecho de la Unión Europea que la aplicación del régimen de neutralidad fiscal (diferimiento de la ganancia patrimonial) régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS de 2004 se condicione a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas, a falta de que la jurisprudencia comunitaria admita previsiones legislativas nacionales de inaplicación”, y (b) “esclarecer si, ante la finalidad de la Directiva sobre fusiones (Directiva 90/434/CEE del Consejo) de no obstaculizar las reorganizaciones de las empresas, la eventualidad de que las condiciones que la legislación española establece en el régimen fiscal de las escisiones pudieran ser contrarias a dicha Directiva, podría hacer exigible la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la formulación de cuestión prejudicial”.
Conviene recordar que las normas forales vascas del Impuesto sobre Sociedades fueron objeto de modificación en los años 2020 y 2021, para suprimir el requisito adicional de existencia de ramas de actividad, probablemente con el fin de anticiparse al posible y futuro pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
4. El Tribunal Supremo analiza los efectos de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, que declaró la inconstitucionalidad del régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades
Sentencias de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2024 (Rec. 8499/2022 y 8251/2022)
La nulidad declarada por el Tribunal Constitucional obliga a estimar el recurso sin que proceda la devolución del expediente a la Administración solicitada por la Abogacía del Estado.
La recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 antes de dictarse la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero de 2024, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016. En su solicitud de rectificación se alegaba que el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 3/2016, era inconstitucional.
El Tribunal Supremo entiende que, puesto que la recurrente instó la rectificación de la autoliquidación antes de dictarse la sentencia del Tribunal Constitucional, no puede calificarse de una situación consolidada, y dado que alegó oportunamente en el proceso la inconstitucionalidad de la norma legal, una vez declarada por el Tribunal Constitucional la inconstitucionalidad y nulidad del precepto, por infracción del límite material del artículo 86.1 de la Constitución, es obligado estimar el recurso sin que proceda entrar a conocer de otras posibles lesiones —como pedía la recurrente— ni la devolución del expediente “para la tramitación íntegra [por la Administración] del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica” derivada de la sentencia del Tribunal Constitucional —como pretendida por la Abogacía del Estado—.
La Sala considera que en la petición de la Abogacía del Estado subyace “una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material”.
El Tribunal Supremo concluye que procede la rectificación de la autoliquidación solicitada con devolución de los ingresos indebidos, con los intereses correspondientes, como si el art. 3.1.2 del Real Decreto-Ley 3/2016 no hubiese existido nunca, por lo que estima el recurso de casación y anula la sentencia recurrida, así como las resoluciones administrativas impugnadas.
5. La inimpugnabilidad de una liquidación vinculada a delito no vulnera la tutela judicial efectiva
La Audiencia Nacional entiende que al no ser un acto administrativo que cree una deuda sino un juicio destinado a informar al juez penal sobre un posible delito, la imposibilidad de recurrirlo en la vía contencioso-administrativa no vulnera la tutela judicial efectiva.
La liquidación administrativa vinculada a un presunto delito contra la Hacienda Pública, dictada al amparo del artículo 254.1 de la Ley General Tributaria, había sido recurrida mediante el procedimiento especial de protección jurisdiccional de derechos fundamentales, por apreciar la recurrente una eventual vulneración del derecho al juez predeterminado por la ley, el derecho a la tutela judicial efectiva y el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
La Sala rechaza todas estas vulneraciones.
En cuanto al derecho al juez predeterminado por la ley, entiende que el legislador ha reconocido a la jurisdicción penal el conocimiento de la impugnación de la liquidación vinculada al delito, establecida en el artículo 254.1 de la LGT, antes de que se dictara la liquidación. Con ello se entiende que se cumplen las exigencias de este derecho: que el órgano judicial haya sido creado previamente por una norma jurídica, que esta le haya investido de jurisdicción y competencia con anterioridad al hecho que motiva el proceso judicial y que su régimen orgánico y procesal no permita calificarlo como un órgano especial o excepcional.
En cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, entiende que la parte puede realizar todas las alegaciones que estime pertinentes ante la jurisdicción penal y poner de manifiesto todas las irregularidades que considere cometidas por la Administración tributaria, sin limitación alguna, en tanto sirvan para demostrar que no se ha cometido el tipo penal recogido en el artículo 305 del Código Penal. Afirma que la liquidación vinculada a un delito no es un acto administrativo ordinario ni está investida de las prerrogativas atribuidas a la Administración sobre los actos que emite. Si en sede penal no se aprecia delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, la ley prevé la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, y la parte también podrá alegar entonces todas las irregularidades que se hayan podido cometer en la práctica de dicha liquidación y recurrirlas en la jurisdicción contencioso-administrativa.
En cuanto a la libertad de establecimiento y circulación de capitales, y la alegada contravención al artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, la Sala considera que la restricción de la libertad de establecimiento y circulación de capitales no está relacionada con el objeto del recurso —vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva— y que no puede invocarse en un procedimiento que tiene por finalidad restablecer o preservar los derechos o libertades previstos en el artículo 53.2 de la Constitución.
6. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No es preciso aplicar la norma general antiabuso del artículo 15 de la LGT para exigir la retención a cuenta del IRNR sobre los intereses pagados a una sociedad luxemburguesa cuyo beneficiario efectivo es residente fiscal en Bermudas
Resolución del TEAC de 20 de marzo de 2024 (RG 07921/2020)
El Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que el artículo 14.1 c) de la LIRNR debe interpretarse conforme a la Directiva de Intereses y Cánones, en aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea expresada en las sentencias danesas, por lo que debe exigirse que el perceptor sea el beneficiario efectivo de los intereses aun cuando la norma interna no contenga cláusula antiabuso y con independencia de cuándo se haya aprobado.
En esta resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central analiza si la Administración tributaria puede denegar la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a los intereses satisfechos por una entidad española a una entidad luxemburguesa, pero cuyo beneficiario efectivo es residente en Bahamas, aunque dicho precepto no contenga una cláusula expresa de beneficiario efectivo.
El Tribunal reitera el criterio mantenido en su resolución de fecha 8 de octubre de 2019 (RG 185/2017) —que entiende que se vio corroborado después por las sentencias del Tribunal Supremo de 8, 21 y 22 de junio de 2023 (rec. cas. 6528/2021, 6522/2021 y 6517/2021, respectivamente)—, según el cual la exención debe interpretarse conforme a la Directiva 2003/49/CE de Intereses y Cánones, que exige como requisito de la exención que el beneficiario efectivo de los intereses sea una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea (o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro).
Así, concluye que procede enjuiciar la cuestión a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia plasmada en las llamadas sentencias danesas de 26 de febrero de 2019 (asuntos C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16). En particular, destaca que el principio general del derecho europeo sobre prohibición de prácticas abusivas debe aplicarse con independencia de que la norma nacional recoja o no una cláusula antiabuso y cualquiera que fuera el momento en que dicha norma haya sido aprobada en la legislación interna, y que la definición del beneficiario efectivo no puede cogerse del derecho nacional, sino que debe tener en cuenta su evolución al momento en que debe aplicarse conforme a una interpretación dinámica y atendiendo a los futuros cambios en los Comentarios de del Modelo de Convenio de la OCDE.
Por tanto, si la Administración acredita la concurrencia de indicios suficientes relativos a circunstancias objetivas que le permiten concluir que la sociedad residente en la Unión Europea no es el beneficiario efectivo de los intereses, puede denegar la aplicación de la exención. Para ello, el Tribunal no exige a la Administración recurrir a la cláusula antiabuso general de conflicto en la aplicación de la norma tributaria prevista en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, sino que la denegación se produciría en aplicación del propio artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En el caso analizado, la inspección acreditó que los fondos de los préstamos recibidos por la sociedad española procedían a su vez de préstamos recibidos por la entidad luxemburguesa de una entidad con residencia en Bermudas, que las condiciones de aquellos préstamos eran una réplica de estos, que la sociedad luxemburguesa transfería de modo cuasi automático la práctica totalidad de los intereses a la sociedad residente en Bahamas, lo que evidencia, a su juicio, su imposibilidad de disponer económicamente y disfrutar realmente de los intereses percibidos de la sociedad española, y, por último, que la entidad luxemburguesa no realizaba una actividad económica real más allá de facilitar el flujo de intereses a la entidad de Bahamas. En consecuencia, considera probada la existencia de abuso contraria a la Directiva, y ajustada a derecho la regularización practicada por la inspección.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 30 de mayo al 13 de junio de 2024)
NORMATIVA ESTATAL
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Plazo de ingreso
Resolución de 31 de mayo de 2024. Modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2024 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas.
BOE 142/2024, publicado el 12 de junio.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANARIAS
CANARIAS. ERUPCIÓN VOLCÁNICA EN LA ISLA DE LA PALMA. Medidas en materia territorial y urbanística
Ley 2/2024, de 29 de mayo. Adopta medidas en materia territorial y urbanística para la recuperación económica y social de la isla de La Palma tras la erupción volcánica de Cumbre Vieja.
Modifica, entre otros, el Decreto ley 2/2022, por el que se adaptan las medidas tributarias excepcionales en la isla de La Palma al Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma y por el que se modifica el citado decreto ley.
BOC 114/2024, publicado el 12 de junio.
CASTILLA-LA MANCHA
CASTILLA-LA MANCHA. REGISTRO ELECTRÓNICO TRIBUTARIO
Resolución de 7 de junio de 2024. Modifica la Orden por la que se regula el Registro Electrónico Tributario, en lo referente a la relación de documentos administrativos que pueden presentarse a través del Registro Electrónico Tributario, así como los que pueden remitirse a través de este.
DOCM 112/2024, publicado el 12 de junio.
NAVARRA
NAVARRA. RECAUDACIÓN. Modelo de carta de pago 531
Orden Foral 58/2024, de 22 de mayo. Aprueba el modelo de carta de pago 531 para el ingreso del pago a cuenta en las solicitudes telemáticas de aplazamiento y fraccionamiento.
BON 116/2024, publicado el 6 junio 2024
NAVARRA. SUFICIENCIA ADQUISITIVA POR RENTA ADECUADA 2024
Resolución 426/2024, de 28 de mayo. Aprueba el importe del indicador denominado suficiencia adquisitiva por renta adecuada (SARA) para el ejercicio fiscal 2024, quedando fijado en 10.529,08 euros.
BON 114/2024, publicado el 4 de junio.
Orden Foral 63/2024, de 27 de mayo. Advertidos errores en la Orden Foral 78/2023, por la que se aprueban los modelos 592 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación” y A22 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, y se regulan la inscripción en el registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias, se procede a su corrección.
BON 114/2024, publicado el 4 de junio.
Orden Foral 60/2024, de 23 de mayo. Advertidos los errores en la Orden Foral 13/2024, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y especial sobre determinados medios de transporte, se procede a su corrección.
BON 112/2024, publicado el 31 de mayo.
