Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal foral
10 de octubre de 2024
La Diputación Foral de Bizkaia publica el Anteproyecto de Norma Foral por la que se aprueban medidas tributarias
1. Introducción
El 26 de septiembre de 2024 se ha publicado el Anteproyecto de Norma Foral, por la que la Diputación Foral propone la aprobación de determinadas medidas tributarias (el “Anteproyecto”). Conforme al preámbulo, se trata de una norma —cuya aprobación se espera que se produzca antes de que finalice el ejercicio 2024— que contiene “modificaciones en la regulación de diversos impuestos a fin de actualizar y mejorar aspectos puntuales de la regulación vigente, así como de reforzar la seguridad jurídica en la aplicación de la normativa reguladora de los impuestos en Bizkaia, mediante la incorporación de criterios administrativos y jurisprudenciales, que se encuentran sólidamente acuñados y son, por tanto, de aplicación en la actualidad”.
El Anteproyecto propone modificaciones en diversos impuestos y sus correspondientes normas forales, algunas de las cuales tienen carácter transversal, como por ejemplo las medidas que afectan a las parejas de hecho, las opciones tributarias o los incentivos a la empresa familiar.
En este documento se resumen de manera breve las medidas más importantes.
2. Modificaciones transversales
2.1 Modificaciones en el ámbito de aplicación de determinadas normas a las parejas de hecho
En cuanto a las parejas de hecho, el Anteproyecto modifica diversas normas del sistema tributario vizcaíno con el fin de reconocer que tendrán tal carácter a efectos tributarios no solo las constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley del Parlamento Vasco 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, sino también, conforme señala el preámbulo, las constituidas e inscritas de forma análoga en registros públicos, tanto de otras comunidades autónomas como de otros Estados miembros de la Unión Europea, del Espacio Económico Europeo o de países terceros. Esta modificación se realiza mediante la supresión de la referencia en las distintas normas a la citada Ley del Parlamento Vasco y, según se desprende del preámbulo, tiene por objeto adecuar la normativa a los criterios aplicados hasta ahora por los distintos órganos de la Hacienda Foral de Bizkaia en interpretación de los principios de no discriminación y de respeto a las libertades fundamentales del Tratado UE.
2.2 Modificaciones del régimen de opciones tributarias
Se modifica el régimen de opciones tributarias regulado en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“NFIRPF”), en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (“NFIS”) y en la normativa reguladora del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de las cooperativas, permitiendo, con carácter general, el cambio de opción una vez finalizado el periodo voluntario de declaración/autoliquidación, siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. Recuérdese que el régimen actualmente en vigor no permite el cambio de determinadas opciones expresamente contempladas en las normas arriba indicadas.
Conviene señalar que el Anteproyecto dispone que esta modificación resultará aplicable a las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes al periodo impositivo 2023 (o, en el IS, a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2023), incluso aunque ya hayan sido presentadas.
2.3 Modificaciones en el régimen de exención de empresa familiar y transmisión de participaciones
La regulación de los beneficios fiscales de la “empresa familiar” es objeto de varias modificaciones:
- Se amplía a los colaterales de cuarto grado el perímetro subjetivo del grupo de parentesco para conceptuar a una sociedad como “empresa familiar”, mediante la modificación de la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio (“NFIP”). Además, se reduce del 5 % al 3 % la participación mínima en el capital de la entidad para aplicar la exención cuando se trate de acciones que cotizan en un mercado secundario organizado. Asimismo, se modifican algunas reglas de cómputo del activo afecto, en línea con las modificaciones introducidas en la NFIS (ver apartado 5).
- También se amplía el acceso a la reducción del 95 % por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los colaterales de hasta el cuarto grado del causante, se trate de parentesco por consanguinidad, afinidad, pareja de hecho o adopción. En el caso de las adquisiciones de las participaciones por colaterales, se permite la aplicación de la reducción incluso cuando el donante o causante tenga descendientes o adoptados, lo que hasta la fecha no era posible. Asimismo, se realizan dos modificaciones en relación con el compromiso de mantenimiento de la participación durante un período de cinco años: (i) por un lado, se elimina dicho compromiso en caso de liquidación de la entidad por concurso de acreedores; y (ii) por otro lado, se precisa que, en el caso de pactos sucesorios con eficacia de presente y el ejercicio de poder testatorio, el plazo de tenencia mínima de cinco años comenzará a computar a partir del momento en que tenga lugar el pacto sucesorio o el ejercicio del poder testatorio, respectivamente.
Como novedad importante cabe destacar que, en el caso de donaciones de empresa familiar, se reduce la edad mínima del donante de los 65 años actuales a 60 años para poder gozar de la reducción, lo que facilita el adelanto del relevo generacional. - Por último, se modifica la NFIRPF con el objeto de alinear el tratamiento de la plusvalía del donante con los nuevos requisitos para gozar de los beneficios de la empresa familiar.
3. Modificaciones de la Norma Foral General Tributaria
- Se modifica el régimen de recargos por presentación extemporánea de declaraciones o autoliquidaciones tributarias, así como el régimen de recargos del periodo ejecutivo, reduciéndose los referidos recargos del 5 % al 0,5 % si la presentación de la correspondiente declaración, autoliquidación o la realización del pago se produce en los tres días hábiles siguientes a la conclusión del plazo voluntario.
Conforme a la disposición transitoria primera, esta modificación se aplicará a las deudas tributarias cuyo período voluntario de declaración finalice a partir del 1 de julio de 2025 o a las deudas tributarias cuyo período ejecutivo se inicie a partir del 1 de julio de 2025, en función del tipo de recargo aplicable. - Se modifica el régimen de responsabilidad tributaria, permitiendo la división de la deuda si dicha división es solicitada por cualquiera de los obligados solidariamente a su pago y siempre que se faciliten a la Administración los datos de los restantes obligados. Asimismo, en los supuestos de derivación de responsabilidad, si la deuda derivada incluye sanciones y el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción por conformidad, se mejora el régimen para el declarado responsable, pues se le ofrece el mismo trámite para que muestre su conformidad, pudiendo acceder, de este modo, a la misma reducción de la sanción que el deudor principal.
- Se prevé que, una vez iniciado el periodo ejecutivo de pago y notificada la providencia de apremio, la presentación en el plazo de un mes de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago, de compensación a instancia de parte, de dación en pago o de suspensión del procedimiento recaudatorio no determinará la ejecución inmediata del patrimonio si dicha solicitud se inadmite, sino que la Administración deberá conceder un nuevo plazo extraordinario de cinco días naturales desde la fecha de notificación para procederse al pago.
- Se impone a las personas jurídicas la obligación de comunicar a la Administración tributaria la identidad de sus titulares reales, conforme a la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
- Se mantiene la inexistencia de la obligación de notificar de forma expresa la caducidad de un procedimiento con anterioridad o con carácter simultáneo al inicio de otro nuevo procedimiento en relación con el obligado tributario. No obstante, se precisa que la referida declaración podrá ser notificada junto con el inicio del nuevo procedimiento, con independencia de que este sea tramitado por el mismo órgano de la Administración tributaria o por otro distinto.
- Se faculta a los órganos de gestión tributaria para realizar las actuaciones y procedimientos conducentes a la comprobación de regímenes tributarios especiales, con lo que se evita la aplicación de la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo al respecto (SSTS de 23 de marzo de 2021, Rec. n.º 3688/2019 y 5270/2019).
4. Modificaciones de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En lo que respecta al IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2024, destacan como modificaciones más relevantes las siguientes:
- Se amplía el catálogo de rentas exentas. En concreto, tendrán tal carácter las derivadas de (i) los contratos de seguro, equiparándose con las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos; (ii) las ayudas de la política agraria comunitaria otorgadas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente; (iii) los rendimientos percibidos por el desempeño de funciones relacionadas con el deporte escolar; (iv) las ayudas concedidas a personas afectadas por la talidomida; y (v) los rendimientos derivados de las prestaciones por supervivencia en forma de capital o rescates derivados de contratos de seguros de vida obtenidos por personas mayores de 65 años.
- En cuanto a los rendimientos de actividades económicas, se modifica la denominada regla de integración de “rendimientos irregulares” mediante la precisión de que los porcentajes de integración reducida no serán de aplicación a rentas procedentes de actividades cuyo ejercicio dé lugar a estos rendimientos con carácter habitual, entre otros supuestos, para evitar que resulten aplicables los recientes criterios de los tribunales en la materia, por ejemplo, en el caso de abogados o procuradores (STS de 20 de enero de 2021, Rec. 5372/2019, relativa a abogados, o STS de 20 de diciembre de 2023, Rec. 3799/2022, relativa a procuradores). Asimismo, se permite actualizar el valor de los elementos que se transfieren al patrimonio personal, como consecuencia de su desafectación, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria.
- En lo relativo a las ganancias y pérdidas patrimoniales, se mejora el régimen de transmisión de participaciones en entidades que tienen la consideración de empresa familiar, reduciéndose la edad del donante en el caso de las transmisiones inter vivos y extendiéndose su alcance al grupo de parentesco hasta el cuarto grado para los colaterales (ver apartado 2.3).
Asimismo, con efectos a partir del 1 de enero de 2025, se mejora el régimen de no integración en la base imponible del IRPF de las ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de participaciones en entidades a sus trabajadores. En concreto, (i) se elimina el requisito de ofrecimiento de la participación a todos los trabajadores en igualdad de condiciones; (ii) se precisa que el trabajador adquirente deberá haber prestado servicios en la empresa necesariamente un mínimo de dos de los cinco años anteriores a la adquisición, debiendo continuar durante el plazo obligatorio de cinco años posteriores a la adquisición, salvo excepciones; (iii) se impide la agrupación de participaciones por parte de un grupo de familiares (el adquirente, juntamente con su cónyuge o pareja de hecho, sus ascendientes o adoptantes, sus descendientes y personas adoptadas y sus colaterales hasta el cuarto grado), en un porcentaje superior al 40 % durante los cinco años siguientes a la adquisición. Asimismo, se permite la aplicación del régimen como adquirentes a aquellas empresas participadas exclusivamente por trabajadores de la entidad transmitida o de entidades del grupo. - Se incluyen expresamente como rentas que se integran en la base imponible del ahorro las ganancias patrimoniales derivadas de la percepción de intereses de demora de naturaleza indemnizatoria, entre los que podrán incluirse, por ejemplo, los intereses de demora tributarios que obtenga el contribuyente como consecuencia de la devolución de ingresos indebidos.
- Se eleva del 10 % al 25 % el porcentaje de compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general con otras rentas de la misma base y las imputaciones de renta.
Conforme a la disposición adicional segunda, los contribuyentes podrán beneficiarse de esta modificación con carácter retroactivo, viéndose obligados en este caso a rectificar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2022 y 2023. - Como novedad importante, en línea con el impulso que la Diputación Foral de Bizkaia quiere dar a cierto tipo de actividades en su territorio, destaca la extensión del vigente régimen de financiación en el IS a las personas físicas que desarrollen una actividad económica. En concreto, podrán aplicar las deducciones relativas a proyectos de I+D+i, así como a la financiación de obras audiovisuales y de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales y de edición de libros, tal y como se regulan en la NFIS, con algunas reglas particulares previstas en la NFIRPF.
- Se equipara el tratamiento de los productos paneuropeos de pensiones individuales a las EPSV y planes de pensiones.
- Por último, la disposición adicional tercera amplía la aplicación al periodo impositivo 2024 de varias medidas extraordinarias consistentes, por un lado, en la minoración en cuota de un máximo de 200 euros a los contribuyentes con base general de entre 30.000 y 35.000 euros, y por otro, en el incremento del porcentaje de deducción en la modalidad de estimación directa simplificada, que se establece en un 15 %, elevándose hasta el 70 % para las actividades agrícolas y ganaderas, así como del transporte de mercancías por carretera.
5. Modificaciones de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades
En el IS destacan las siguientes modificaciones, que se aplicarán con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024:
- Régimen de micro, pequeñas y medianas empresas: Se reduce desde los cinco actuales a tres el número de empleados con los que debe contar una entidad para que la actividad de arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos se repute como económica, al efecto de poder acceder al régimen.
- Régimen de sociedades patrimoniales: Se proponen diversas modificaciones relativas al cómputo del activo afecto a la actividad económica:
- En primer lugar, se precisa que la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida prevista en el artículo 14.2.b) de la NFIS no resultará de aplicación cuando se produzca el cese de actividad y la entidad devenga inactiva, a cuyo efecto se determina que no se produce tal circunstancia cuando al menos el 15 % del activo de esa entidad se encuentre invertido (o se reinvierta) en proyectos empresariales. Con esta modificación la Diputación Foral de Bizkaia incorpora a la Norma el criterio administrativo que venía aplicando en relación con la necesidad de que la sociedad cuente con una actividad, siquiera mínima, que ahora se concreta en el 15 %, para poder aplicar la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida y así evitar ser considerada patrimonial por la composición de su activo.
- En segundo lugar, se permite la aplicación de la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida en supuestos de estructuras con participaciones indirectas, coloquialmente conocidas como subholdings, que se definen como aquellas en las que los dividendos y las plusvalías de cartera derivan de participaciones en entidades cuyos ingresos procedan, a su vez, en más de un 50 % de dividendos y plusvalías de cartera. Recuérdese que el criterio hasta ahora mantenido por la Hacienda Foral de Bizkaia impedía aplicar la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida en estas estructuras (criterio administrativo de 5 de mayo de 2010, publicado en la página web de la Hacienda Foral y posteriormente ratificado en la consulta de 14.07.2022),
Pese a este avance, el Anteproyecto reduce el periodo de aplicación de esta regla de diez a tres años, al parecer para evitar que el período de diez años se pueda aplicar en cada uno de los eslabones de la cadena societaria, lo que supondría extender más allá de lo razonable la aplicación de la regla de la patrimonialidad sobrevenida. Del texto propuesto no se desprende con claridad si este criterio resulta aplicable solo al primer nivel de la entidad subholding o si podría resultar de aplicación a las participadas de segundo o ulterior nivel. - En tercer lugar, del mismo modo que en el caso de las micro, pequeñas y medianas empresas, se reduce de los actuales cinco a tres el número de empleados por cuenta ajena, a jornada completa y con dedicación exclusiva, con los que debe contar una entidad para que la actividad de arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos se repute como económica.
- Por último, como novedad importante, se introduce una nueva regla de cómputo del activo afecto para la tesorería que el preámbulo del Anteproyecto define como in itinere, compatible y distinta de la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida. Así, se establece que tendrán tal consideración la tesorería y otros activos financieros que se inviertan, directa o indirectamente, en proyectos empresariales en los tres años siguientes a su obtención (susceptible de prórroga por parte de la Administración a petición del contribuyente). A estos efectos, se permite que la reinversión se materialice en participaciones en entidades que cumplan los requisitos para la exención de dividendos y plusvalías de los artículos 33 y 34 de la NFIS.
- Se flexibilizan las normas de integración de las cantidades deducidas en concepto de amortización del fondo de comercio financiero con ocasión de la transmisión de participaciones en entidades que dieron lugar a su generación.
De esta forma, el Anteproyecto elimina las reglas previstas en los actuales apartados 5 y 6 del artículo 24 de la NFIS, que establecían una obligación —prácticamente incondicional— de integrar en la base imponible de la entidad transmitente las cantidades deducidas por amortización del fondo de comercio, sin posibilidad de acogimiento a la exención prevista en el artículo 34 de la NFIS. En su lugar, se propone el establecimiento de otras reglas que tienen por objeto eximir al contribuyente de la obligación de revertir las cantidades deducidas en aquellos supuestos en los que la renta positiva obtenida tenga su origen en otros beneficios que hayan tributado de forma efectiva en el IS de la participada, siempre que hubieran sido distribuidos al socio. No obstante, se introduce un límite, de modo que se impide la integración de una renta negativa por el importe de la diferencia que hubiera sido deducida por tal concepto. - Se modifica el régimen de participation exemption de la siguiente manera:
En primer lugar, se impide la aplicación de la exención del artículo 33 de la NFIS a los dividendos y participaciones en beneficios percibidos por entidades que hubieran adquirido la participación en los tres años anteriores a la fecha de exigibilidad del beneficio que se distribuya y concurran las dos siguientes circunstancias: (i) que dicha adquisición se hubiera realizado mediante una operación acogida al régimen especial de las reestructuraciones empresariales en la que no se hayan integrado las correspondientes rentas en la base imponible del aportante contribuyente del IRPF o del IRNR sin mediación de establecimiento permanente; y (ii) el aportante no hubiera tenido derecho a la eliminación de la doble imposición de dividendos (por ejemplo, por tratarse el aportante de una persona física contribuyente del IRPF). No obstante, esta regla limitativa no resultará de aplicación cuando los dividendos obtenidos se reinviertan en proyectos empresariales o se distribuyan al socio.
Asimismo, también se introduce una regla de la misma naturaleza en la aplicación de la denominada exención de plusvalías regulada en el artículo 34 de la NFIS, pero en este caso se precisa que alcanzará solo a la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición —la plusvalía generada desde la aportación tendría derecho a la exención—, estableciendo como excepciones no solo la reinversión del importe obtenido en proyectos empresariales o distribución subsiguiente al socio, sino también la transmisión de la participación en la entidad por parte de los socios aportantes.
Con la introducción de esta modificación en la NFIS, el Anteproyecto incorpora a la normativa tributaria vizcaína el criterio que actualmente mantiene la Hacienda Foral de Bizkaia en numerosas consultas tributarias relativas al tratamiento fiscal de los canjes de valores como susceptibles de aplicar el régimen de las reestructuraciones empresariales y a la subsiguiente distribución de dividendos y obtención de plusvalías por parte de la sociedad dominante en el canje (por todas, la consulta de la Hacienda Foral de Bizkaia de 18.06.2024). - Se amplían determinados beneficios fiscales con el fin de promover e incentivar la sostenibilidad energética y medioambiental. En concreto, se introduce un nuevo supuesto de amortización acelerada de activos que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero (leasing) a los elementos del activo que sean certificados como sostenibles y eficientes energéticamente, así como se excluyen de la integración en la base imponible las rentas positivas derivadas de la percepción de ayudas otorgadas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (eco-regímenes).
- Se permite que los acuerdos previos de valoración de operaciones vinculadas (conocidos como APA) tengan carácter retroactivo, pudiéndose extender su validez a operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y no exista una liquidación firme sobre las operaciones objeto de la solicitud.
- Se modifica el ámbito de aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional al introducirse la precisión de que el cálculo del Impuesto sobre Sociedades que la entidad no residente debería haber pagado en territorio español se debe realizar conforme a los principios y criterios de la NFIS y las restantes disposiciones relacionadas. A estos efectos, se determina que, para calcular el importe satisfecho por el establecimiento permanente, se excluirán aquellos que tiene una entidad no residente en territorio español que no estén sujetos o estén exentos por un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS en el país o territorio en el que resida la referida entidad.
- Se suprime el límite a la compensación de bases imponibles negativas en supuestos de rentas procedentes de la reversión de pérdidas por deterioro, cuando dichas pérdidas constituyan, al menos, el 90 % de los gastos deducibles en el periodo impositivo en que se originaron. De este modo se evita que las sociedades holding que vengan obligadas a deducirse fiscalmente los deterioros contables se vean afectadas por la limitación a la compensación de bases imponibles negativas cuando se registra contablemente el ingreso derivado de la reversión del deterioro como consecuencia de la recuperación de valor de la participada.
- Se introducen varias modificaciones en el régimen de deducciones por financiación de las actividades de I+D y para el fomento de la cultura, de las que cabe destacar las siguientes:
- Se amplía el ámbito objetivo de las deducciones para el fomento de la cultura al prever específicamente la financiación de la edición de libros.
- Se incrementa la deducción fiscal por las inversiones en la edición de libros al 10 % o, en su caso, al 15 %.
- Se elimina el límite de 1.000.000 de euros para los contribuyentes que financien la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
- Se modifica el régimen de pérdidas de los establecimientos permanentes en el contexto del régimen especial de fusiones, supeditándolo a la no integración en la base imponible de las rentas obtenidas por entidades residentes en España procedentes de la transmisión de sus establecimientos permanentes situados en la UE. Esta modificación contrasta con la redacción vigente, que supedita dicho régimen de pérdidas a la no integración de rentas generadas por la transmisión de establecimientos permanentes situados en territorio español, realizadas por entidades no residentes, en favor de entidades de su mismo país o de entidades residentes en la UE.
6. Otras modificaciones
Entre las demás modificaciones introducidas por el Anteproyecto, cabría destacar las siguientes:
- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU): Se permite a los municipios fijar un tipo impositivo único o uno acorde para cada período de generación del incremente de valor en el ámbito del IIVTNU.
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad AJD - cuota gradual: Se exceptúan del gravamen por la cuota gradual del AJD las primeras copias de los documentos notariales mediante los que se formalice la transmisión de todo el patrimonio empresarial o de una unidad económica autónoma, así como de establecimientos mercantiles que, aun siendo inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, no sean objeto de la efectiva inscripción en dicho Registro. Esta modificación —que beneficia a los adquirentes de los establecimientos mercantiles— tiene por objeto evitar el devengo de la cuota gradual del AJD a que se refieren algunas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, la STS de 20 de enero de 2022, Rec. 6214/2020).
- Además, se introducen una serie de modificaciones en las normativas de los regímenes fiscales de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de las cooperativas y de las fundaciones bancarias, junto con varias modificaciones en las distintas normas forales reguladoras de impuestos municipales.