Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
31 de octubre de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Impuesto sobre el Valor Añadido. La falta de una contabilidad separada no puede ser motivo para denegar el derecho a deducir si el cumplimiento de sus requisitos materiales puede ser verificado por la Administración tributaria
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2024, asunto C-475/23
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea vuelve a dar primacía a los requisitos materiales del derecho a la deducción sobre el cumplimiento de los requisitos formales y concluye que la Directiva del IVA se opone a una práctica nacional que deniega la deducción del IVA soportado por no haberse llevado una contabilidad separada cuando las Administraciones tributarias pueden comprobar si concurren los requisitos materiales del derecho a deducción.
En su sentencia de 4 de octubre de 2024, el Tribunal de Justicia se pronuncia sobre el derecho a la deducibilidad del IVA soportado por un sujeto pasivo que incumple la obligación formal de llevanza de una contabilidad separada para su establecimiento permanente.
El Tribunal de Justicia recuerda una vez más que el derecho a deducir el IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad del impuesto con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA y que, cumplidos todos estos requisitos materiales, el ejercicio de ese derecho y la consiguiente neutralidad que persigue el impuesto no pueden verse limitados por el incumplimiento de determinados requisitos formales. Razona que si la Administración tributaria de un Estado miembro dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir este impuesto, requisitos formales adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
En el caso, la sentencia concluye que no puede impedirse que un sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no haya llevado una contabilidad suficientemente detallada si la Administración tributaria puede llevar a cabo su control y verificar el cumplimiento de los requisitos materiales.
2. Deducción por I+D+i. La calificación como innovación tecnológica y la cuantificación de las inversiones y gastos contenida en los dictámenes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación al amparo del artículo 35.4 c) in fine del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vinculan a la Administración tributaria
Sentencias del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso de 8 y 9 de octubre de 2024 (Rec. 948/2023, 1635/2023 y 1633/2023)
El Tribunal Supremo confirma el carácter vinculante de los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia e Innovación al aplicar las deducciones por proyectos de innovación tecnológica y gastos asociados y limita la capacidad de la Administración tributaria para contradecir estos informes a través de documentos internos.
En tres sentencias de 8 y 9 de octubre, el Tribunal Supremo ha resuelto la controversia que se había suscitado cuando la Audiencia Nacional, modificando su jurisprudencia previa, se alineó con la tesis de la Administración tributaria que denegaba la posibilidad de subsumir los gastos incurridos en proyectos de software y nuevas aplicaciones informáticas en el concepto “ingeniería de procesos de producción” del artículo 35.2 b) párrafo 2.º del texto refundido, aun cuando dichos proyectos hubieran sido calificados como innovación tecnológica por el Ministerio competente en virtud de dictamen vinculante (v. SSAN de 12.5.2021, rec. 1087/2017, 1.7.2021, rec. 120/2018 y 7.7.2021, rec. 286/2018).
El artículo 35.4 de la Ley, tanto con la ley vigente como con el texto refundido, permite a los contribuyentes aportar el informe del Ministerio de Economía y Competitividad (ahora de Ciencia e Innovación) para acreditar el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo o como innovación. Aunque, según dispone ley, “dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria”, las sentencias de la Audiencia Nacional citadas se separaron del dictamen de esos informes por entender que el concepto “ingeniería de procesos de producción” debía depurarse a la luz de la argumentación contenida en los informes emitidos por funcionarios expertos del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Recurridas las sentencias en casación, se identificó como cuestión con interés casacional la de determinar si, en virtud de un informe emitido por su Equipo de Apoyo Informático, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades de desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción, aun cuando se trate de proyectos calificados como innovación tecnológica en virtud de dictamen vinculante emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación.
El Tribunal Supremo entiende que los verdaderos expertos en innovación tecnológica se integran en el Ministerio de Ciencia e Innovación y entiende que el carácter vinculante que la ley reconoce a sus dictámenes alcanza tanto a la calificación de la actividad desarrollada como a la cuantificación de las inversiones y gastos realizados en ella. Aunque obiter dicta afirma que la Ley vigente restringe el carácter vinculante de esos informes “exclusivamente en relación con la calificación de las actividades”, lo cierto es que la norma legal (artículo 35.4.a de la ley) es exactamente la misma con la ley vigente que con el antiguo texto refundido, y que la única restricción que prevé la ley vigente se refiere a supuestos en los que hubiera existido un acuerdo previo de valoración.
Sea como fuere, el Tribunal Supremo concluye que, en el ámbito temporal de la normativa aplicable a los recursos, el informe emitido por el Ministerio competente es vinculante para la Administración tributaria en todos sus aspectos, incluida la calificación del proyecto y los gastos que han sido objeto de evaluación positiva. Considera que la Administración tributaria no puede desvirtuar el carácter vinculante de los informes motivados emitidos por el Ministerio competente mediante documentos internos de funcionarios de su propio equipo de apoyo informático, que cuestionan la validez de dichos proyectos y gastos, sin someterlos a contradicción ni garantías procesales, y subraya que la actuación de la Agencia Tributaria es contraria al principio de seguridad jurídica, al dejar sin efecto de facto el valor y eficacia de los informes sobre los que las sociedades recurrentes se acogieron para aplicar la deducción, tanto en la calificación de las actividades como a efectos de la base de la deducción. Esta práctica deja al contribuyente, siguiendo el literal de las sentencias, en “una situación de grave inseguridad jurídica, provocando, con ese proceder, si se generaliza, una desnaturalización de los fines de estímulo perseguidos por el legislador con la deducción, los de incentivar las actividades de I+D+i y la inversión en proyectos que supongan la actualización de las empresas y su mayor competitividad”.
3. Procedimiento tributario y revisión en la vía administrativa. Efecto de las resoluciones extemporáneas dictadas por órganos económico-administrativos que declaran la inadmisibilidad de las reclamaciones por haberse promovido fuera de plazo
Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Contencioso de 9 de octubre de 2024 (Rec. 1628/2023)
El Tribunal Supremo concluye que un órgano económico-administrativo puede dictar una resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación por haberse promovido por el contribuyente fuera de plazo, incluso cuando ya existe un recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de dicha reclamación.
El Tribunal Supremo concluye que, una vez interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación promovida ante un órgano económico-administrativo, este puede dictar resolución expresa, de forma extemporánea, declarando la inadmisibilidad de dicha reclamación cuando constate la superación del plazo máximo para interponerla.
La sentencia recuerda que la vía económico-administrativa constituye una fase preceptiva y previa al acceso a la tutela judicial, por la que el contribuyente debe pasar por ella de forma ineludible antes de acudir a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin que pueda entenderse agotada dicha vía cuando la reclamación se interpone extemporáneamente.
Por ello, la resolución extemporánea dictada en la vía económico-administrativa que declara la inadmisibilidad de la reclamación no incurre en reformatio in peius ni en ninguna otra infracción del ordenamiento jurídico, pues la revisión del fondo del asunto requiere de una reclamación válida y tempestivamente interpuesta.
4. La sentencia penal absolutoria permite revisar en casación el juicio de culpabilidad que se realizó en la instancia
El Tribunal Supremo revisa en casación la sanción por facturas falsas confirmada en la instancia cuando en la jurisdicción penal había recaído sentencia absolutoria sobre los mismos hechos.
El debate casacional aborda si la absolución penal en un caso de facturación falsa puede anular la sanción por incumplimiento de las obligaciones de facturación impuesta por la Administración tributaria ante la prueba indiciaria de simulación negocial. En este caso, la Administración tributaria había considerado inexistentes los servicios facturados por un proveedor a una entidad y había regularizado la situación de la recurrente, dictando acuerdo de liquidación e imponiendo la sanción del artículo 201 de la Ley General Tributaria por incumplimiento de las obligaciones de facturación.
En la casación se identifica como cuestión de interés casacional la de “determinar si, para enervar la culpabilidad de un acuerdo sancionador derivado de la declaración, a partir de pruebas indiciarias, de simulación negocial, resulta hábil una sentencia penal que, analizando los negocios cuestionados, considera no acreditado que las facturas no se correspondan con trabajos reales y declara probada la realidad de tráfico comercial entre las partes en los periodos controvertidos”. Y es que el Juzgado de lo Penal n.º 5 de A Coruña había dictado sentencia absolutoria en la que aducía la falta de pruebas de falsedad en todas las facturas.
El Tribunal Supremo ciñe el debate al acuerdo sancionador, pues entiende que la revisión en casación debe ceñirse al juicio de culpabilidad, y ello por resultar obligado de acuerdo con el derecho al reexamen de una condena penal contenido en el artículo 2 del Protocolo n.º 7 al Convenio Europeo de Derechos Humanos, en la interpretación dada por la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020 (caso Saquetti Iglesias) y en los términos fijados en la jurisprudencia de las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2021, rec. cas. 8156/2020, y de 8 de septiembre de 2022, rec. cas. 8160/2020.
Acotado así el debate, y establecida la naturaleza penal de la sentencia en el caso, considera que “la sentencia dictada por el Juez penal que ha sido aportada con el escrito de preparación del recurso de casación, debe ser admitida y valorada, pues no consta acreditada una actuación abusiva o fraudulenta por la parte que la aporta, ya que no podemos dar por sentado que fuera conocida por la recurrente en fecha anterior al dictado de la sentencia recurrida”. Todo ello le lleva a anular la sentencia recurrida en lo relativo a la resolución sancionadora y rechazar la pretensión de que, con motivo de la revisión de la resolución sancionadora, se revise la actuación liquidadora.
5. La responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad no cabe en ausencia de una genuina transmisión de la titularidad de la empresa entre la anterior titular y la actual
En un caso en el que se produjo un cambio en la figura del arrendatario en la explotación del negocio, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana considera que, al no existir una verdadera sucesión jurídica por transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa, no es posible la aplicación del supuesto de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad previsto por el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria.
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana analiza la aplicación del supuesto de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad tipificado en el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria.
La Administración había declarado a la recurrente, nueva arrendataria de una estación de servicio, responsable solidaria de las deudas de la anterior arrendataria por entender que existía una continuidad de la actividad económica desarrollada previamente por la anterior arrendataria, deudora principal con Hacienda. Esa conclusión se basaba en el hecho de que la nueva arrendataria se había subrogado en los contratos de suministro y en la toma de control de las existencias que estaban en la estación de servicio en el momento del cambio del arrendatario.
No obstante, tras analizar las circunstancias fácticas del caso, el Tribunal afirma que estamos ante un cambio en la figura del arrendatario en la explotación de la estación de servicio y no ante una transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa por parte de su propietario. Entiende que la sucesión por la transmisión de la titularidad de la empresa exige un acuerdo entre el anterior propietario y el actual, que es inexistente en el supuesto de autos, y razona que, de asumir la tesis administrativa, cualquier cambio en la figura del arrendatario implicaría una sucesión tributaria con independencia de que existiera o no vinculación entre ambos arrendatarios.
Concluye que, en la medida en la que la Administración no ha probado la existencia ni de vinculación ni de un acuerdo fraudulento entre ambos arrendatarios, procede la estimación del recurso interpuesto por la recurrente y la anulación del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria.
6. La limitación a los gastos financieros bajo la regla para compras apalancadas (LBO) resulta aplicable a cualquier deuda que financie, directa o indirectamente, la adquisición de las participaciones
Consulta vinculante V1854-24, de 6 de agosto
La Dirección General de Tributos extiende la aplicación de la regla que limita la deducción de los gastos financieros en operaciones de compra apalancada a los gastos financieros derivados de deudas obtenidas de terceros o vinculados ajenos al grupo por cualquiera de las entidades integrantes del grupo que, directa o indirectamente, financien la adquisición de las participaciones. A estos efectos, aclara también que el precio de adquisición de las participaciones no se debe reducir en el importe de los dividendos distribuidos que minoren a efectos fiscales el valor de adquisición de la participación.
En la consulta, la Dirección General de Tributos analiza la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal prevista en el artículo 67.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los hechos del caso son los siguientes: (i) una sociedad española adquiere cuatro entidades españolas y financia la compra con recursos propios y con financiación intragrupo y de terceros (Tramo A); (ii) en la fecha de adquisición, las entidades adquiridas refinanciaron las deudas que tenían con entidades del grupo de la vendedora, sustituyendo estas deudas por nuevos préstamos hipotecarios facilitados por la misma entidad financiera que financió el Tramo A (Tramo B); (iii) parte de la financiación del Tramo B se destinó por las entidades adquiridas a una distribución de dividendos a la entidad adquirente, dividendo que fue utilizado para pagar a la vendedora parte del precio de compra; y (iv) finalmente, la entidad adquirente y las entidades adquiridas, entre otras, se acogieron al régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
La Dirección General de Tributos, en una consideración global de las circunstancias de la operación, entiende que, aunque se produce un desplazamiento de tesorería dentro del grupo de consolidación fiscal para amortizar parte del endeudamiento asumido para adquirir las participaciones, el endeudamiento global del grupo no se ha visto afectado ni incrementado.
A efectos de la aplicación de la regla LBO, considera “deuda de adquisición” la obtenida de terceros o vinculados ajenos al grupo fiscal por cualquiera de las entidades integrantes del grupo, tanto la de la sociedad adquirente como la de las entidades adquiridas, pues esta limitación resulta de aplicación con independencia de que la financiación se instrumente de forma directa o indirecta. Consecuentemente, los gastos financieros derivados de la deuda de adquisición se deducirán en la base imponible del grupo fiscal con el límite del 30 % del beneficio operativo de la entidad adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, salvo que se cumplan las circunstancias para aplicar la excepción prevista en la norma; esto es, que la deuda no alcance el 70 % del precio de adquisición y que se minore al menos proporcionalmente en cada uno de los ocho años siguientes hasta el 30 % del precio de adquisición.
Considera asimismo que, para determinar el precio de adquisición de las participaciones adquiridas, su coste no debe reducirse en el importe de los dividendos distribuidos, y ello a pesar de que los dividendos minoren el valor de adquisición fiscal de la participación en cada una de las entidades adquiridas al proceder inequívocamente de resultados generados antes de la fecha de adquisición.
Finalmente, a efectos de exceptuar la regla LBO, entiende que si en una anualidad se minora la deuda en un importe tal que permita cubrir el importe a minorar en anualidades futuras, no es necesario realizar minoraciones adicionales hasta que se alcance la minoración de la deuda que proporcionalmente corresponda.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 17 al 29 de octubre de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. ENTIDADES DE LA ECONOMÍA SOCIAL. Marco fiscal
Dictamen de 10 de julio de 2024. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre el “Marco fiscal para las entidades de la economía social”.
DOUE C, publicado el 23 de octubre de 2024.
UE. PAÍSES Y TERRITORIOS NO COOPERADORES A EFECTOS FISCALES
Conclusiones del Consejo. Se emiten sobre la lista revisada de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales.
DOUE C, publicado el 18 de octubre de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
Cuestión de inconstitucionalidad n.º 900-2023. Admite a trámite la cuestión planteada en relación con el artículo 175.2 (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Base imponible y cuota) de la Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra, en la redacción vigente en abril de 2015, por posible vulneración del artículo 31.1 de la Constitución Española.
BOE 261/2024, publicado el 29 de octubre.
Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre. Desarrolla las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012.
BOE 260/2024, publicado el 28 de octubre.
TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS. PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. Gestión informatizada
Resolución de 23 de octubre de 2024. Establece las actuaciones administrativas automatizadas y el sistema de código seguro de verificación en el ámbito de competencias de los Tribunales Económico-Administrativos.
BOE 260/2024, publicado el 28 de octubre.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Modelos 322, 353, 390 y 039
Orden HAC/1167/2024, de 17 de octubre. Modifica la Orden EHA/3434/2007, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de comunicación de datos, correspondientes al régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden EHA/3111/2009, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOE 258/2024, publicado el 25 de octubre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
BALEARES
BALEARES. IRPF. Deducción autonómica por nacimiento
Orden 37/2024, del 21 de octubre. Desarrolla el artículo 6 ter del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2014 y relativo a la deducción por nacimiento en la cuota íntegra autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y aprueba los modelos vinculados a la aplicación de esta deducción. En particular, regula los requisitos y los procedimientos a seguir en relación con las solicitudes de abono anticipado de la deducción por nacimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de abono del importe de la deducción que no haya podido ser objeto de aplicación por insuficiencia de cuota íntegra autonómica, y con el reintegro del importe de la deducción por nacimiento en el caso de incumplimiento de los requisitos exigidos.
BOIB 139/2024, publicado el 24 de octubre.
CATALUÑA
CATALUÑA. MODELO DE FINANCIACIÓN SINGULAR. Grupo de expertos
Resolución ECF/3769/2024, de 21 de octubre. Tiene por objeto crear el grupo de expertos para el diseño e implementación de un nuevo modelo de financiación singular para la Generalitat de Catalunya.
DOGC 9275/2024, publicado el 24 de octubre.
CATALUÑA. MODELO DE FINANCIACIÓN SINGULAR. Programa para el diseño e implementación
Resolución ECF/3770/2024, de 21 de octubre. Tiene por objeto crear el programa para el diseño e implementación de un nuevo modelo de financiación singular para la Generalitat de Catalunya.
DOGC 9275/2024, publicado el 24 de octubre.
EXTREMADURA
EXTREMADURA. ACCESO A LA VIVIENDA. Beneficios fiscales
Decreto-ley 2/2024, de 22 de octubre. Modifica el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, con el objeto de contribuir a reactivar la actividad económica introduciendo diversas modificaciones en la normativa tributaria de la Comunidad Autónoma de Extremadura, que se concretan en el establecimiento de beneficios fiscales favorecedores de la inversión para la adquisición de viviendas o para su arrendamiento.
DOE 209/2024, publicado el 25 de octubre.
NAVARRA
Orden Foral 93/2024, de 11 de octubre. Modifica la Orden Foral 81/2015, por la que se aprueba el modelo 184 “Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas”.
BON 218/2024, publicado el 28 de octubre.