Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
25 de septiembre de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El importe facturado a una sociedad vinculada para alinear su beneficio con el margen de mercado según las reglas sobre precios de transferencia remunera una operación sujeta al IVA
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de septiembre de 2025, asunto C-726/23
Tras concluir que la remuneración pagada para ajustar el margen de la sociedad receptora del servicio constituye la contraprestación de un servicio sujeto al IVA, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea confirma la posibilidad de que la Administración, sujeta al principio de proporcionalidad, solicite pruebas adicionales de la efectiva prestación del servicio para confirmar la deducibilidad del IVA soportado.
En el caso, las facturas emitidas por la matriz prestadora de los servicios trataban de ajustar el margen de explotación de la filial prestataria al margen que el análisis de precios de transferencia de las operaciones intragrupo consideraba de mercado.
El órgano jurisdiccional nacional planteó al Tribunal de Justicia si el importe facturado entre sociedades para ajustar el margen de explotación de la filial a términos de mercado remunera un servicio sujeto al IVA y si, en caso afirmativo, la Administración puede exigir pruebas adicionales para permitir la deducción del IVA soportado.
En respuesta a la primera cuestión, la sentencia confirma que la remuneración percibida por la matriz belga constituye la contrapartida de la prestación de servicios a título oneroso comprendida en el ámbito del IVA. Considera así que la forma de remuneración acordada en función del margen de explotación de la filial no determina que se trate de una retribución gratuita, aleatoria o difícilmente cuantificable que pueda romper el vínculo directo entre la prestación del servicio y la contraprestación recibida.
En cuanto a la segunda cuestión, el Tribunal de Justicia admite que la Administración tributaria exija la acreditación de la efectiva prestación y utilización de los servicios en las operaciones sujetas al IVA de la filial prestataria cuando las facturas emitidas no cumplan los requisitos formales exigidos por la normativa aplicable. No obstante, las pruebas exigidas deben ser necesarias y proporcionadas y no se puede requerir al contribuyente que demuestre la necesidad u oportunidad económica de los servicios recibidos.
2. Es contraria al derecho de la Unión una normativa nacional que, en su conjunto, somete a imposición en más del 5 % los dividendos que una sociedad matriz recibe de sus filiales residentes en otros Estados miembros
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que la Directiva Matriz-Filial (Directiva 2011/96/UE) considera que la limitación es independiente del impuesto que grave los dividendos y se aplica aun cuando tal impuesto no se encuentre mencionado en el anexo I, parte B, de dicha Directiva.
En relación con el tratamiento fiscal de los beneficios distribuidos por una filial a su sociedad matriz, el artículo 4.1 de la Directiva 2011/96 permite a los Estados miembros elegir entre dejarlos exentos o gravarlos reconociendo el derecho a deducir el impuesto soportado por la filial. Por otra parte, su artículo 4.3 reconoce a los Estados miembros la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación de la sociedad matriz en el capital de la filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, y dispone que, si los gastos de gestión referidos a la participación se fijan a tanto alzado, el límite no deducible no puede exceder de un 5 % de los beneficios distribuidos por la filial.
La cuestión planteada al Tribunal de Justicia consistía en determinar, en esencia, si este artículo 4 se opone a una normativa nacional que, habiendo optado por el método de la exención, permite gravar en más del 5 % de su importe los dividendos percibidos por sociedades matrices, incluso cuando tal tributación se produce mediante un impuesto que no es un impuesto sobre los rendimientos de las sociedades, pero que incluye en su base imponible dichos dividendos o una fracción de ellos. Se trataba de enjuiciar si la normativa italiana que grava los dividendos percibidos por intermediarios financieros por un impuesto adicional al de Sociedades, resultaba conforme al derecho de la Unión.
El Tribunal de Justicia recuerda que la aplicación del artículo 4 no se limita a un impuesto concreto y que debe interpretarse en el sentido de que el método de la exención que establece se refiere a cualquier impuesto que incluya en su base imponible los dividendos que una sociedad matriz perciba de aquellas de sus filiales que residen en otros Estados miembros.
Entiende, a diferencia de lo que sostenía el Gobierno italiano, que, si bien la Directiva 2011/96 define su ámbito de aplicación ratione personae en su artículo 2 —que se remite a las sociedades sujetas a los impuestos listados en su anexo I, parte B—, su ámbito de aplicación ratione materiae no viene limitado ni circunscrito a determinados impuestos. De otra forma, razona el Tribunal de Justicia, se impediría alcanzar el objeto de la Directiva de evitar la doble imposición de esos beneficios «en términos económicos».
El hecho de que esta limitación, impuesta por el derecho de la Unión, pueda dar lugar a una discriminación inversa en perjuicio de una sociedad matriz residente en Italia que perciba dividendos de sus filiales italianas, es una situación puramente interna que no resta eficacia a la normativa del derecho de la Unión. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales (italianos, en este caso) valorar si se genera una discriminación prohibida por el derecho interno y si —y de qué forma— debe eliminarse.
Por todo lo anterior, el Tribunal concluye que se opone al derecho de la Unión una normativa nacional que sujeta a imposición en una medida superior al 5% de su importe los dividendos que las sociedades matrices reciben de sus filiales residentes en otros Estados miembros, incluso cuando tal tributación se produce en un impuesto que no es un impuesto sobre beneficios.
3. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizará la validez de la regla de los beneficios insuficientemente gravados del Pilar Dos a la luz de los principios generales del derecho de la Unión y los derechos fundamentales reconocidos en la Carta
Cuestión prejudicial de 7 de julio de 2025, asunto C-519/25
El Tribunal Constitucional belga ha planteado si la regla de los beneficios insuficientemente gravados, que es el fundamento del Impuesto Complementario secundario, vulnera derechos fundamentales de la Unión Europea al imponer a las sociedades una eventual carga fiscal sobre los beneficios de otras sociedades del grupo ubicadas en otros países con independencia de la capacidad financiera del obligado al pago bajo esta regla.
El procedimiento tiene su origen en un recurso interpuesto por una organización sin ánimo de lucro estadounidense que representa a empresas y organismos públicos de ese país. En su recurso, solicitó la anulación de la ley belga de transposición de la Directiva de Pilar Dos, en concreto los artículos que regulan el impuesto complementario vinculado a la regla de los beneficios insuficientemente gravados (UTPR, por sus siglas en inglés, o impuesto complementario secundario, como lo conocemos en España).
La impugnación se apoya, fundamentalmente, en la vulneración del derecho de propiedad, de la libertad de empresa, del principio de igualdad y no discriminación, y del principio de territorialidad fiscal. La demandante sostiene que el mero hecho de formar parte de un grupo multinacional no debería bastar para que una sociedad quede sometida a un impuesto que no refleja su propia situación económica y financiera.
Recordemos que el impuesto complementario secundario actúa como norma de cierre del sistema diseñado bajo el Pilar Dos para conseguir una imposición mínima del 15 % en todas y cada una de las jurisdicciones en las que opera un grupo multinacional. Se aplica solamente cuando la entidad matriz última del grupo es una entidad excluida, situada en una jurisdicción con baja tributación o que no implemente una regla de inclusión de rentas admisible. En esos casos, las rentas insuficientemente gravadas en las distintas jurisdicciones se redistribuyen entre las entidades del grupo situadas en países donde existe la regla de los beneficios insuficientemente gravados (como son todos los países de la Unión Europea), hasta alcanzar el nivel mínimo de tributación del 15 %.
Según la organización demandante, este mecanismo puede traducirse en cargas desproporcionadas para sociedades locales, al no tenerse en cuenta su situación financiera, pudiendo comprometer su rentabilidad o incluso su continuidad. También se alega la violación del principio de seguridad jurídica, ya que resulta imposible anticipar a qué jurisdicción o a qué entidad del grupo se asignará el impuesto ni en qué cuantía.
El pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la UE podría tener un impacto decisivo en la implementación de la UTPR en todos los Estados miembros, incluida España.
4. La falta de medios materiales y personales para la prestación de servicios puede ser prueba que acredite su simulación
Sentencia del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso, de 16 de julio de 2025 (Rec.1879/2021)
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid concluye que las facturas emitidas por una entidad no corresponden a servicios efectivamente prestados por la ausencia de medios materiales y personales para su prestación.
La recurrente facturó a su entidad vinculada servicios informáticos por importes de 112.000 euros en 2013 y 124.500 euros en 2014. Ambas sociedades contaban con el mismo administrador y socio mayoritario.
La recurrente, supuestamente dedicada a la prestación de servicios informáticos, no contaba con trabajadores cualificados ni medios materiales para prestar dichos servicios, siendo titular únicamente de diversos inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento. Especialmente revelador resultó que uno de los trabajadores ni siquiera tenía constancia de prestar servicios para la entidad recurrente. Además, la sociedad prestadora de los servicios carecía completamente de equipos informáticos.
En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo fue íntegramente desestimado, y se confirmó que las cantidades satisfechas constituían liberalidades no deducibles fiscalmente.
5. Pronunciamientos contradictorios sobre la afectación a la actividad económica de los bienes arrendados a socios cuando el arrendamiento se realiza a valor de mercado
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio del 2025 (RG 7134/2023)
En interpretación de la normativa autonómica catalana, pero de forma contradictoria con los pronunciamientos más recientes del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y con la doctrina administrativa sobre la norma equivalente en territorio común, el Tribunal Económico-Administrativo Central sostiene que un bien no podrá considerarse afecto a la actividad económica si está destinado exclusivamente al uso personal del transmitente, incluso si la cesión del uso al socio se remunera con un precio igual o superior al de mercado.
A los efectos de determinar si un inmueble arrendado se encuentra afecto a la actividad económica a los efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en una empresa familiar, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 establece que:
“Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
La normativa catalana contiene una norma equivalente a los efectos de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Esta norma ha dado lugar a distintas interpretaciones. Por un lado, existe una interpretación restrictiva que excluye de forma absoluta la afectación de cualquier inmueble destinado al uso personal del socio o sus familiares. Por otro lado, una interpretación sistemática, que diferencia entre la cesión de inmuebles destinados exclusivamente para uso personal sin contraprestación y los arrendados a precio de mercado en el marco de una actividad económica.
Algunos tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, adoptaron inicialmente una postura restrictiva sobre la afectación de inmuebles arrendados a socios o familiares de estos. Así, en sus sentencias de 2019 —v. gr., las de 26 de septiembre (rec. 377/2016), 10 de octubre (rec. 353/2016) y 14 de octubre (rec. 376/2016)—, rechazó considerar afectos a estos inmuebles, incluso cuando el arrendamiento se pactó por un precio superior al de mercado.
Sin embargo, las consultas de la DGT V1255-20 y V1036-22 cambiaron el criterio interpretativo y admitieron que los inmuebles cedidos a socios o familiares son bienes afectos, siempre que se realice la cesión en el marco de una actividad económica de arrendamiento y en condiciones de mercado, y que la exclusión solo alcanza cuando se hace un uso personal sin contraprestación o se cede el bien inmueble a personas vinculadas por debajo del precio de mercado.
En consonancia con estas consultas, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña revisó su criterio en la sentencia 768/2025, de 10 de marzo de 2025 (rec.189/2023), donde sostuvo que los inmuebles arrendados a socios o familiares pueden ser considerados afectos a la actividad económica, siempre que el arrendamiento sea efectivo, esté formalizado mediante contrato y se realice a precio de mercado. Esta sentencia reconoce de forma expresa el cambio interpretativo respecto a los pronunciamientos anteriores y señala que, conforme a las consultas de la Dirección General de Tributos, la Administración Tributaria no puede practicar liquidaciones basadas en interpretaciones más restrictivas.
No obstante, la resolución del TEAC reseñada reabre una polémica que parecía cerrada cuando afirma que, alineándose con la posición de la Dirección General de Tributos de Cataluña y los pronunciamientos previos del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la normativa catalana, el uso personal del inmueble, incluso a precio de mercado, excluye necesariamente la afección.
El criterio no es vinculante al no tratarse aun de un criterio reiterado.
6. Se cuestiona la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7.p) LIRPF a trabajadores extranjeros que se trasladan por primera vez a España
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña interpreta que la exención del artículo 7.p) LIRPF requiere un desplazamiento previo del trabajador desde España hacia el extranjero, sin que sea aplicable a trabajadores no residentes que se trasladan por primera vez a territorio español. El criterio se fundamenta en que “el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España” y está pensado para “trabajadores residentes que se desplazan temporalmente al extranjero”.
En el caso, un ciudadano británico había trabajado previamente para una empresa británica de forma presencial en Reino Unido. A mediados de 2018, recibió una oferta de trabajo de una empresa española y trasladó su residencia habitual al territorio español por motivos laborales. En su declaración del IRPF de 2018, el contribuyente declaró la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos durante ese año, pero aplicó la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a la totalidad de los rendimientos percibidos de la empresa británica, considerando que estaban exentos por haber sido obtenidos mientras se encontraba trabajando en el extranjero.
La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada y emitió una liquidación que incrementaba los ingresos computables, aceptando únicamente la aplicación parcial de la exención del artículo 7.p) de forma proporcional a los días en los que se había acreditado la estancia en el extranjero.
El Tribunal reconoce que la Dirección General de Tributos ha admitido en diversas consultas (v. gr., V1036-23, V1164-22, V1927-21, V2814-17 o V2340-17) la exención total de retribuciones percibidas de un pagador cuando se devengan íntegramente durante los días en los que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, pero destaca que en todos esos casos hay un desplazamiento previo del trabajador español a otro país, cosa que no ocurre en el caso que nos ocupa. El Tribunal fundamenta su decisión en que el interesado es un no residente que venía viviendo y trabajando en el extranjero y que se traslada a España a trabajar para una empresa española, pero la exención del artículo 7p) LIRPF está pensada y es aplicable para trabajadores residentes que se desplazan al extranjero. Citando jurisprudencia del Tribunal Supremo —v. gr., SSTS de 20.10.2016 (rec. 4786/2011), 9.4.2019 (rec. 3765/2017), 24.05.2019 (rec. 3766/2017), 22.03.2021 (rec. 5596/2019), 13.12.2022 (rec. 707/2021), 9.3.2023 (rec. 8087/2020), 28.3.2019 (rec. 3774/2017) y 25.2.2021 (rec. 1990/2019)—, el Tribunal establece que “el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero" y que "la finalidad de esta exención es favorecer la internacionalización de las empresas españolas y facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero”.
Así, el Tribunal concluye que no es aplicable la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a los rendimientos obtenidos antes del traslado inicial a España, ya que “no ha habido en ningún momento un previo desplazamiento del interesado al extranjero como exige la norma”, y establece que para los trabajadores no residentes que se trasladan a España están previstos otros beneficios fiscales como la deducción por doble imposición internacional (artículo 80 LIRPF) y el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (artículo 93 LIRPF). Sin embargo, aplicando el principio de prohibición de la reformatio in peius, el Tribunal no modifica la situación del reclamante respecto a la exención parcial ya reconocida por la Administración, pero desestima la reclamación del contribuyente que pretendía la exención total.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 11 al 23 de septiembre de 2025)
NORMATIVA ESTATAL
Corrección de errores en la cuestión de inconstitucionalidad n.º 3978-2025. Advertido error material en la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 15.seis (tipo de gravamen en la modalidad de actos jurídicos documentados) del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, por posible vulneración de los artículos 14, 139.2 y 157.2 CE y 9 c) LOFCA, publicada en el Boletín Oficial del Estado número 180, de 28 de julio de 2025, se procede a su rectificación.
BOE 224/2025, publicado el 17 de septiembre.
AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Organización
Orden PJC/1000/2025, de 10 de septiembre. Modifica la Orden PRE/3581/2007, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.
BOE 221/2025, publicado el 13 de septiembre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
ANDALUCÍA. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS. Intereses de demora
Resolución de 17 de septiembre de 2025. Aprueba la actuación administrativa automatizada para el cálculo y pago de intereses de demora en expedientes de devolución de ingresos por la Agencia Tributaria de Andalucía —tanto en el ámbito de la gestión tributaria como en el de la recaudación ejecutiva de otros ingresos de derecho público—, cuando haya diferencia entre la fecha de firma del acuerdo por el que se reconoce el derecho a la devolución y se cuantifican los intereses de demora y la fecha de la firma de la orden para el pago.
BOJA 183/2025, publicado el 23 de septiembre.
BALEARES
BALEARES. TASAS. Bases, tipos y cuotas tributarias 2025
Resolución de 12 de septiembre de 2025. Hace públicas las cuantías actualizadas de las bases, los tipos de gravamen y las cuotas tributarias de las tasas de las Islas Baleares en vigor para el año 2025, incluidas las tasas autonómicas relativas a servicios ya transferidos a los consejos insulares a aplicar en su ámbito mientras no aprueben las ordenanzas fiscales correspondientes.
BOIB 123/2025, publicado el 16 de septiembre.
VALENCIA
VALENCIA. AGENCIA TRIBUTARIA. Estatuto. Corrección de errores
Corrección de errores del Decreto 103/2025, de 8 de julio. Advertidos errores en la publicación del Decreto de Aprobación del Estatuto de la Agencia Tributaria Valenciana, publicado en el Diari Oficial de la Generalitat Valenciana número 10150, de 14 de julio de 2025, se procede a su corrección.
DOGV 10195/2025, publicado el 16 de septiembre.
