El TSJ de Madrid aplica la comparación país por país en la residencia fiscal pasando de puntillas por el criterio del TEAC y la falta de doctrina firme del Supremo

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid (“TSJM”), en su sentencia 449/2026, de 22 de julio (rec. 105/2024), confirma la residencia fiscal en España de un contribuyente con patrimonio y fuentes de renta distribuidos en varias jurisdicciones, al apreciar que el núcleo principal de sus intereses económicos radica en España a los efectos del artículo 9.1.b) de la Ley del IRPF (“LIPRF”). Para ello, el Tribunal aplica el criterio de comparación “país por país", derivado de la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), sin examinar la tesis alternativa sostenida por el propio recurrente, según la cual la comparación debería realizarse con el conjunto de sus intereses económicos en todo el mundo. El TSJM invoca a estos efectos varias sentencias previas del Tribunal Supremo que no contienen un análisis jurídico específico sobre esta relevante cuestión.

La aplicación de la comparativa país por país, aplicada sin un verdadero análisis de fondo

El contribuyente, fundador y máximo responsable de un grupo empresarial con sede en España, disponía de un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades del Reino Unido. La Inspección consideró, no obstante, que el núcleo principal de sus actividades e intereses económicos radicaba en España, sobre la base de una comparación estrictamente bilateral entre ambos países, de la que resultaba un patrimonio y unas fuentes de renta sustancialmente superiores en territorio español.

Frente a ello, el recurrente sostuvo que el juicio de comparación no podía limitarse al país de residencia declarada, sino que debía extenderse a la totalidad de sus intereses económicos a nivel mundial, a cuyo efecto invocó un patrimonio relevante en sociedades luxemburguesas y en activos situados en Brasil y Estados Unidos. El TSJM rechaza esta alegación en los siguientes términos:

“[...] tal afirmación del recurrente se contradice con la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, pues la ya aludida sentencia de 22 de julio de 2024 (recurso 2613/2023), se remite, a tal efecto, a los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de la Sala, en particular en las sentencias de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 [...], afirmándose que la comparación debe realizarse país a país”.

El TSJM no entra en ningún momento a valorar el criterio de comparación global invocado por el recurrente. La sentencia se limita a aceptar la comparación bilateral por remisión a sentencias previas del Tribunal Supremo, sin analizar si dicho criterio resulta compatible con la finalidad del artículo 9.1.b) LIRPF cuando el contribuyente mantiene intereses económicos relevantes en terceros Estados distintos de aquel en que declara residir.

Una cuestión no resuelta con carácter firme por el Tribunal Supremo

La jurisprudencia invocada por el TSJM para zanjar la cuestión dista de ser tan concluyente como la sentencia da a entender. La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), citada como precedente del criterio de comparación país por país, dedica a esta cuestión un único párrafo de carácter incidental, sin desarrollar un verdadero análisis jurídico sobre el ámbito geográfico de la comparación. Por su parte, la STS de 22 de julio de 2024 (rec. 2613/2023) y, especialmente, la anterior STS de 8 de julio de 2024 (rec.1909/2023) tampoco profundizan en la cuestión. De hecho, esta última, al valorar la sentencia objeto del recurso, STSJ Cataluña 11 de enero de 2023 (rec. 1351/2021), se limita a constatar que, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de los países y no país a país, el resultado habría sido el mismo, y añade que se trataba de una “comparación injusta para la AEAT para determinar la residencia española” que tomaba, “gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto”.

En realidad, el órgano que sí se ha pronunciado con claridad sobre esta cuestión es el TEAC, aunque, a nuestro juicio, de forma errónea, como se analiza con mayor detalle en el artículo titulado “El centro de intereses económicos en España como factor determinante de la residencia fiscal”, de Luis Viñuales Sebastián, publicado en Actualidad Jurídica Uría Menéndez, n.º 70, 2026, págs. 85-101. Así sucede, entre otras, en sus resoluciones de 2 de noviembre de 2017 (2737/2014), 22 de febrero de 2021 (2008/2019), 24 de mayo de 2022 (1527/2019), 19 de diciembre de 2022 (4837/2019) y 23 de febrero de 2023 (4549/2020).

Una controversia con consecuencias prácticas relevantes

La elección entre uno u otro criterio no es baladí. El criterio de comparación país por país puede determinar la residencia fiscal en España de un contribuyente cuyos intereses económicos situados en nuestro territorio representen tan solo una fracción minoritaria de su patrimonio y de sus rentas globales, siempre que superen los existentes en cada uno de los demás países individualmente considerados, incluido aquel en el que el contribuyente efectivamente reside, incluso aunque en otro Estado distinto se concentre un volumen superior de intereses económicos. El criterio global, por el contrario, exige que España concentre más intereses económicos que el resto del mundo en su conjunto, de modo que la residencia fiscal solo quede vinculada a España cuando la conexión económica del contribuyente con el territorio español sea verdaderamente predominante.

Como ha puesto de manifiesto la doctrina, la aplicación sin matices del criterio de comparación país por país resulta, además, una solución excepcional en el derecho comparado: la gran mayoría de los Estados miembros de la OCDE no incorporan un criterio relativo al centro de intereses económicos equivalente al del artículo 9.1.b) LIRPF y, entre los escasos ordenamientos que sí lo recogen, la doctrina judicial disponible en algunos de ellos —como el francés— parece inclinarse por la comparación global, en lugar de bilateral.

Conclusiones

La sentencia del TSJM confirma que la Inspección, los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos judiciales que se han pronunciado hasta la fecha sobre esta cuestión han venido aplicando, de forma prácticamente automática, el criterio de comparación país por país, sin que conste un pronunciamiento del Tribunal Supremo que examine con el necesario detenimiento, como cuestión de interés casacional objetivo, si dicho criterio encuentra verdadero acomodo en la letra y la finalidad del artículo 9.1.b) LIRPF, ni que resuelva su relación con la doctrina del TEAC, que durante años ha construido el criterio de la comparación país a país sobre premisas no siempre coincidentes. Así se aprecia, por ejemplo, en las resoluciones del TEAC de 2 de noviembre de 2017 (2737/2014), 22 de febrero de 2021 (2008/2019), 24 de mayo de 2022 (1527/2019), 19 de diciembre de 2022 (4837/2019) y 23 de febrero de 2023 (4549/2020).

La ausencia de un criterio interpretativo explícitamente fijado por el Tribunal Supremo genera, en nuestra opinión, un foco de inseguridad jurídica para los contribuyentes con patrimonio o fuentes de renta distribuidos en varias jurisdicciones, que pueden quedar sujetos a tributación en España por su renta y patrimonio mundiales aun cuando sus intereses económicos en nuestro territorio sean minoritarios en términos globales. Confiamos en que el Tribunal Supremo tenga próximamente ocasión de abordar esta cuestión de forma expresa y con la profundidad que merece. Mientras tanto, resulta recomendable que estos contribuyentes documenten con detalle la localización y cuantía de sus intereses económicos en cada país para anticipar y, en su caso, defender adecuadamente su posición frente a una eventual comprobación de su residencia fiscal en España.