El IVA en las carencias de contratos de arrendamiento

Con la finalidad de incentivar la formalización de un nuevo contrato de arrendamiento sobre un inmueble, o de renovar el ya existente, los propietarios suelen ofrecer a los arrendatarios un periodo de carencia inicial en el que no se paga renta.

El tratamiento de estas carencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) depende de su naturaleza como (i) carencias por obras, en las que las rentas no se devengan porque el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedan en beneficio del arrendador, o (ii) carencias de puro incentivo, es decir, que no son contraprestación de un bien o un servicio.

Carencias por obras

Las carencias por obras deben asimilarse a una permuta, en la que se producen dos operaciones: por una parte, el arrendatario lleva a cabo el servicio de obra o entrega la obra que hace en favor del arrendador y, por otra, el arrendador presta al arrendatario el servicio de arrendamiento en sí.

La base imponible de ambas operaciones debería corresponderse con el importe de los gastos que asume el arrendatario para ejecutar las obras de adecuación en el inmueble, siempre que queden en beneficio del arrendador —entre otras, contestaciones de la Dirección General de Tributos (DGT) a las consultas vinculantes núm. V2651-19, de 26 de septiembre, o V3061-21, de 7 de diciembre—. Las obras que no mejoren el inmueble, o que no tengan vocación de permanencia, no deberían considerarse un servicio, ni incrementar la base imponible del servicio de arrendamiento.

El devengo de estas operaciones no está claro, pero entendemos que debería producirse (i) cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de la misma manera en la que luego son exigibles las rentas monetarias durante el periodo de vigencia del contrato o, (ii) en la fecha en la que se cedan las obras al arrendador, si es anterior a la exigibilidad de los pagos.

Carencias de puro incentivo

Las carencias de puro incentivo son rebajas de la renta con vocación onerosa, dentro del marco de los fines propios de la actividad empresarial y, por lo tanto, deben reducir la base imponible del arrendamiento en el importe del descuento.

Lógicamente, en estos casos no debería haber devengo del IVA durante el periodo de carencia, sino solo desde que la renta sea exigible, sin perjuicio de que pueda resultar de aplicación la regla especial para contratos de tracto sucesivo si la carencia es superior a un año —contestación de la DGT a la consulta vinculante núm. V2427-22, de 23 de noviembre—.

Sea cual fuere la naturaleza de la carencia, la tributación de estos acuerdos deberá atender a la realidad de cada caso. Por ejemplo, las rebajas de la renta a cambio de prestaciones del arrendatario al arrendador distintas a la ejecución de obras en el inmueble —v.gr., obligaciones de hacer o de no hacer, etc.—  no pueden ser carencias de puro incentivo. Del mismo modo, la condonación de rentas que ya fueron exigibles tampoco puede tratarse como una carencia, sino como un descuento comercial o, en su caso, un autoconsumo.