Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal

1. Nuevos gravámenes temporales sobre operadores energéticos y banca

Con el propósito de hacer frente al incremento del gasto público derivado de la crisis, se ha iniciado la tramitación de una proposición de ley que introduce en nuestro ordenamiento dos gravámenes temporales sobre los beneficios de las principales empresas de los sectores energético y bancario. Dichos gravámenes, cuya regulación ha suscitado diversas dudas sobre su encaje en la Constitución y en el derecho de la Unión Europea, estarán en vigor durante los ejercicios 2023 y 2024.

El pasado 28 de julio los grupos parlamentarios del PSOE y Unidas Podemos presentaron una proposición conjunta de ley para el establecimiento de los gravámenes temporales sobre empresas energéticas y entidades de crédito. Los aspectos técnicos más destacados de ambos gravámenes, que de forma cuestionable se autocalifican de prestación patrimonial pública no tributaria, pueden resumirse como sigue:

Son diversas las cuestiones en la regulación jurídica de estos gravámenes que resultan controvertidas:

• Su autodeclarada naturaleza como supuesta prestación patrimonial pública no tributaria, que es controvertida desde un punto de vista técnico y parecería encaminada a eludir la aplicación de los principios de justicia tributaria reconocidos en el artículo 31.1 de la Constitución española.
• La distinción subjetiva que introducen entre unos y otros operadores económicos, que podría ser constitutiva de ayuda de Estado contraria al derecho de la Unión Europea.
• La consideración del año natural anterior como ejercicio de referencia a efectos de cálculo del gravamen, que puede suscitar dudas de compatibilidad con los principios de capacidad económica y seguridad jurídica.
• Las normas que determinan la base imponible en cuanto que se gravan rentas ya gravadas por el Impuesto sobre Sociedades, con lo que se genera doble imposición.
• La exclusión de su deducibilidad fiscal, que plantea dudas de constitucionalidad por su compatibilidad con el principio de capacidad económica.
• La prohibición de repercusión, que, en el caso del gravamen a la banca, resulta contraria a las directrices de la Autoridad Bancaria Europea. 

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2. Localización a efectos del IVA de los servicios prestados por gestores de siniestros a aseguradoras no residentes

(STJUE de 1.8.2022, asunto C-267/21)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que los servicios de liquidación de siniestros no son servicios similares a los de consultores, ingenieros, empresas de consultoría, abogados o contables previstos en el artículo 56.1.c) de la Directiva 2006/112.

El artículo 56.1 c) de la Directiva 2006/112 dispone que el lugar de localización de los servicios de “consultores, ingenieros, empresas de consultoría, abogados, contables y otros servicios similares, así como el tratamiento de datos y el suministro de información” prestados a clientes establecidos fuera de la Unión Europea o a sujetos pasivos establecidos en un Estado de la Unión diferente del de establecimiento del prestador será el lugar en el que el destinatario haya establecido su actividad económica o tenga un establecimiento permanente para el que se preste el servicio, o, en ausencia de tal lugar, el lugar donde tenga su domicilio permanente o resida habitualmente.

En el caso, se discutía si esta regla es aplicable a los servicios de liquidación de siniestros prestados a una compañía de seguros por empresas asociadas residentes en otra jurisdicción. El Tribunal de Justicia concluye que no, por considerar que los servicios controvertidos constituían servicios complejos que implicaban múltiples actividades, que deben analizarse en su conjunto y cuyo objetivo es reparar el perjuicio sufrido por una persona perjudicada fuera de su Estado miembro de residencia con arreglo a procedimientos que conocen. Estos servicios no pueden subsumirse en ninguna de las categorías mencionadas en la regla. En particular, no pueden subsumirse en la categoría de “servicios similares” a los prestados por ingenieros, abogados o empresas de consultoría, puesto que esa categoría no se refiere a alguna característica común de las actividades dispares mencionadas en dicha disposición, sino a servicios similares a los de cada una de esas actividades, consideradas por separado en atención a su específica finalidad.

Las prestaciones de servicios a entidades aseguradoras no residentes por parte de gestores de siniestros establecidos en España no quedarían incluidas, por tanto, en alguna de las categorías del artículo 69.dos d) de la Ley del IVA a los que se refiere luego la regla de “utilización o explotación efectiva en territorio español” del artículo 70.dos 1.º de la Ley del IVA, que tan controvertida y compleja resulta en su aplicación práctica.

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3. Los gastos financieros devengados en la financiación de pagos a los socios (dividendos, restitución de aportaciones) no pueden calificarse de donativos o liberalidades y son fiscalmente deducibles, según el Tribunal Supremo

(SSTS de 26.7.2022, rec. n.os 5693/2020 y 4762/2020, y de 21.7.2022, rec. n.º 5309/2020)

El Tribunal Supremo reitera y completa la doctrina sentada en su sentencia de 30 de marzo de 2021 y confirma que, cumpliendo los requisitos generales de deducibilidad del gasto, los intereses financieros derivados de la financiación de pagos a los socios son deducibles.

En interpretación del artículo 14.1 e) del TRLIS, el Tribunal Supremo ya había rechazado que la interpretación del concepto liberalidad contenido en la letra e) del artículo 14 del TRLIS pueda extenderse a gastos que carecen de animus donandi (STS de 30.3.2021, FF. JJ. 2.º y 3.º). En estas tres recientes sentencias reitera ese criterio y completa su razonamiento para confirmar la deducibilidad de gastos financieros derivados de un préstamo relacionado con la actividad, aunque se destine a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones.

El Tribunal Supremo afirma, en primer lugar, que no cabe calificar los intereses como donativo o liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1 e) del TRLIS, pues los gastos financieros derivados de un préstamo relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad no constituyen un donativo o liberalidad, pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden. Señala también que, en las circunstancias concurrentes en los casos analizados, los gastos tampoco pueden ser considerados como una retribución de fondos propios cuya deducibilidad fiscal deba quedar excluida por aplicación del art. 14.1.a) TRLIS. Y también rechaza que pueda ser cuestionada la deducibilidad por infracción del principio de correlación entre gastos e ingresos, pues entiende que los préstamos están relacionados de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación. Cumpliendo los requisitos generales de deducibilidad del gasto (inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental) y no existiendo ninguna norma fiscal aplicable que la excluya, el Tribunal Supremo concluye que la deducibilidad fiscal de los gastos no puede ser denegada.

Resulta interesante comparar los casos enjuiciados en estas sentencias con el que es objeto del informe de conflicto n.º 9 (Impuesto sobre Sociedades. Gastos financieros derivados de un préstamo destinado a la devolución de una prima de emisión), en el que se aplica la norma general antiabuso del artículo 15 de la Ley General Tributaria para denegar la deducibilidad de los gastos financieros generados en una financiación que, en el contexto de la desinversión parcial en una sociedad, tenía en parte por objeto la devolución al grupo vendedor de la prima de emisión generada en una previa aportación no dineraria intragrupo.

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4. Los operadores de telefonía móvil no pueden quedar gravados por el epígrafe 761.2 de las tarifas del IAE que tiene la consideración de canon a los efectos del artículo 13 de la Directiva autorización (2002/20/CE)

(STS de 14.7.2022, rec. n.º 7503/2020)

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación interpuesto por un operador de telecomunicaciones y anula la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas resultante del epígrafe 761.2, por considerarlo incompatible con la Directiva autorización (2002/20/CE)

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 3080/2022, de 14 de julio, estima el recurso de casación interpuesto por uno de los principales operadores de telecomunicaciones de España y anula la liquidación del IAE correspondiente al epígrafe 761.2 (servicio de telefonía móvil).

Este epígrafe de las tarifas del IAE grava la actividad consistente en la prestación de servicios de telefonía móvil utilizando como elementos que sirven de base para calcular la cuota tributaria el número de abonados y el número de antenas. A estos efectos, se entiende por antena de telefonía móvil el conjunto de equipos y sistemas radiantes (incluyendo los elementos de infraestructura necesarios para su soporte y alojamiento), integrantes de un sistema de telefonía móvil, en cada una de sus modalidades, que permite a los abonados de dicho servicio acceder a la red del operador y a los servicios por ella soportados.

Pues bien, en el recurso de casación estimado por el Tribunal Supremo, el operador recurrente planteaba la potencial incompatibilidad de la exigencia de estar dado de alta en el epígrafe 761.2 y, en consecuencia, de pagar la cuota del IAE resultante, con el derecho de la Unión Europea, en concreto, con la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización). Además, se planteaba si el hecho de que el gravamen resultante del epígrafe 761.2 (servicio de telefonía móvil) sea superior al resultante del epígrafe 761.1 (servicio de telefonía fija) comporta una discriminación injustificada.

En relación con la primera de las infracciones invocadas por la recurrente, el Tribunal Supremo considera que, en cuanto al gravamen de los operadores de telefonía móvil, el epígrafe 761.2 del IAE posee la consideración de “canon” a los efectos previstos en el artículo 13 de la Directiva autorización y concluye, en consecuencia, que resulta contraria a esa Directiva. Procede inaplicar, por tanto, la normativa nacional reguladora del IAE (epígrafe 761.2) por oponerse al derecho de la Unión.

Con esta sentencia, el Tribunal Supremo modifica su doctrina anterior (v. STS n.º 930/2016, de 2.3.2016), que había afirmado la compatibilidad con la Directiva autorización del gravamen establecido en el epígrafe 761.2, por entender que la naturaleza del IAE, como impuesto que grava el mero ejercicio de una actividad económica, nada tiene que ver con las tasas, cánones y derechos regulados en esa Directiva y que se refieren, en último término, a elementos constitutivos de la actividad autorizada.

Este cambio de doctrina es consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE de 6.10.2020, asunto C-443/19) que, respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, consideró que dicho impuesto tenía las características de un canon establecido como contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias, en la medida en que se establece como una condición previa para acceder a ese uso. Este razonamiento lo hace extensivo el Tribunal Supremo al IAE, en la medida en que este segundo impuesto también resulta condición insoslayable para el acceso al sector y ejercicio de la actividad de las telecomunicaciones y, en concreto, de la actividad de telefonía móvil. Por tanto, y como conclusión, como el pago de las cuotas del IAE correspondientes a los distintos epígrafes de telecomunicaciones relevantes en cada caso se convierte en una exigencia directa (conditio sine qua non) para el acceso y desarrollo de la actividad en los términos previstos en la Directiva autorización, la naturaleza del IAE corresponde conceptualmente a los “cánones” a los que se refiere el artículo 13 de la Directiva, y por ello este precepto —concluye la sentencia— se opone al IAE, epígrafe 761.2.

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5. Exención plena, bajo el convenio, de dividendos percibidos por un contribuyente del IRPF sobre su inversión brasileña

(STSJ de Cataluña de 18.7.2022, rec. n.º 53/2021)

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, respecto de los dividendos percibidos por contribuyentes del IRPF, confirma su exención íntegra en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil.

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha confirmado que los dividendos percibidos por una persona física residente en España de una empresa brasileña están exentos en su integridad bajo el Convenio para evitar la doble imposición entre Brasil y España.

La Administración tributaria, en criterio confirmado por el TEAR de Cataluña, había denegado la exención bajo el entendimiento de que la exención del Convenio exige la tributación efectiva de los dividendos. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en cambio, entiende que el Convenio solo requiere que los dividendos puedan ser potencialmente gravados en los términos previstos en el artículo 10 del propio Convenio.

Si bien la sentencia se refiere a un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su razonamiento puede extrapolare a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso tendría prevalencia la exención íntegra prevista en el Convenio sobre los límites de la exención introducidos en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 2021 cuando se reciben dividendos de filiales brasileñas.

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6. La exclusión de los intereses de demora en procedimientos amistosos no es contraria a la Constitución ni al derecho de la Unión Europea

(SAN de 1.6.2022, rec. n.º 833/2018)

La Audiencia Nacional considera que la exclusión del devengo de intereses de demora durante la tramitación de los procedimientos amistosos contenida en la disposición adicional primera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes no es contraria al derecho de la Unión Europea ni a la Constitución.

La disposición adicional primera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que regula los procedimientos amistosos, no contenía en su redacción original ninguna cláusula que excluyera el abono de intereses de demora durante la tramitación del procedimiento y establecía, en su apartado 6, que para obtener la suspensión de la deuda debía garantizarse “su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión”. La situación cambia con la entrada en vigor de la Ley 4/2008. En ella se modifica la disposición adicional primera de la Ley para indicar, en su apartado 5, que “durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora” y, en su apartado 6, que “el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan”. La voluntad legislativa de excluir el devengo de intereses de demora durante la tramitación de los procedimientos es clara y queda patente asimismo en la exposición de motivos del Real Decreto-ley 3/2020.

Teniendo en cuenta este marco normativo, la Audiencia Nacional, tras aclarar que la regulación aplicable es la vigente en el momento en que se inicie el procedimiento y no la vigente en los ejercicios controvertidos en él, analiza la posible vulneración del derecho de la Unión Europea y de la Constitución.

En cuanto a la eventual vulneración del derecho de la Unión, considera la Audiencia Nacional que la decisión legislativa afecta en igual sentido a la Administración y al contribuyente, pues ni la Administración cobra intereses ni el recurrente los garantiza y paga, y esto le lleva a excluir la eventual vulneración del derecho de la Unión.

En cuanto a lo potencial infracción de la Constitución, entiende que no hay vulneración del artículo 14 porque la posición del contribuyente bajo la tramitación de un procedimiento amistoso no es equivalente a la de quien tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos con carácter general, ya que la duración del primero no depende en exclusiva del Estado español. También rechaza que exista vulneración del artículo 106.2 de la Constitución por cuanto este precepto no reconoce un derecho absoluto a ser indemnizado en todo caso, sino que lo hace en “los términos establecidos por la ley”.

La Audiencia Nacional concluye que la solución dada por el legislador puede o no compartirse o ser mejorable, pero no es arbitraria ni irrazonable ni contraria al derecho de la Unión o a la Constitución.

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