Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
15 de marzo de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El derecho de la Unión no obliga a pagar intereses compensatorios por la falta de deducción del IVA soportado debida a errores del propio sujeto pasivo
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 22 de febrero de 2024, asunto C-674/22
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelve que el derecho de la Unión no obliga a pagar intereses compensatorios sobre el IVA ingresado indebidamente cuando ese ingreso indebido se debe a un error solo imputable al sujeto pasivo.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los administrados tienen derecho a obtener la devolución de los impuestos recaudados “contraviniendo el Derecho de la Unión”, junto con los correspondientes intereses compensatorios. El principio de efectividad exige que las normas nacionales no priven al sujeto pasivo de una indemnización adecuada por la pérdida ocasionada como consecuencia del pago indebido del impuesto. Esta pérdida se produce, en principio, desde la fecha en que se realiza el pago indebido del impuesto hasta la fecha en que se produce su devolución.
En el supuesto al que se refiere la sentencia, el sujeto pasivo (un ayuntamiento neerlandés) descubrió que, por errores en su contabilidad, habían calculado erróneamente el IVA adeudado y el IVA deducible, lo que dio origen a un ingreso indebido cuya devolución solicitó.
El Tribunal de Justicia considera que, al haberse recaudado el IVA por un error solo imputable al sujeto pasivo, no cabe considerar que el IVA fuera recaudado “contraviniendo el Derecho de la Unión”, por lo que este derecho no obligaría a que el Estado miembro abonara intereses compensatorios al sujeto pasivo. Recuerda también el Tribunal que, respecto de la devolución derivada de la mecánica del impuesto, únicamente existe la obligación de abonar intereses de demora cuando la devolución del excedente de IVA (de las cuotas soportadas que excedan las repercutidas) no se produzca en un plazo razonable.
Sin perjuicio de lo anterior, la obligación de abonar intereses de demora sobre ingresos indebidos está reconocida en nuestro ordenamiento en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, probablemente como una manifestación del principio que prohíbe el enriquecimiento injusto.
2. Cabe acudir al procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, para cuestionar liquidaciones firmes de la plusvalía municipal cuando no se obtuvo incremento de valor del terreno
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024 (Rec. 199/2023).
En un cambio de doctrina, el Tribunal Supremo afirma que, cuando no hubo incremento del valor de los terrenos, las liquidaciones firmes de plusvalía municipal pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, al amparo de la letra g) de su apartado 1.
Tras la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, que declaró la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana “únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno en el momento de la transmisión”, la jurisprudencia había afirmado (SSTS de 18 de mayo de 2020 (rec. 1665/2019, rec. 2596/2019 y rec. 1068/2019), de 29 de septiembre de 2021 (rec. 5351/2019), de 19 de enero de 2022 (rec. 1536/2020), de 27 de enero de 2022 (rec. 3917/2020), de 31 de enero de 2022 (rec. 4819/2020), de 16 de diciembre de 2022 (rec. 2662/2019) y de 20 de septiembre de 2022 (rec. 66/2020)) que esta declaración de inconstitucionalidad no podía afectar a los actos de liquidación firmes y consentidos, por no existir un cauce claramente establecido en la legislación tributaria para obtener la revisión de oficio de estas liquidaciones.
La evolución de la jurisprudencia constitucional ha llevado al Tribunal Supremo a revisar su propia doctrina para concluir ahora que las liquidaciones firmes por plusvalía municipal en casos en que no existió incremento de valor de los terrenos son nulas de pleno derecho, pues la aplicación de una ley inconstitucional impuso una carga tributaria en casos en los que no había existido ningún aumento de valor que pudiera someterse a tributación, lo que supone una vulneración de los principios de capacidad económica y de prohibición de confiscatoriedad garantizados por el artículo 31.1 de la Constitución española, debiendo encontrar acomodo esta causa de nulidad en la letra g) del apartado 1 del artículo 217 a los efectos de habilitar el procedimiento especial de revisión.
La sentencia no se pronuncia sobre los límites temporales del procedimiento de revisión, aunque afirma que “como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión”.
3. Imputación temporal del ingreso por devolución de un tributo declarado contrario al derecho de la Unión
Sentencias de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2024 (Rec. 1739/2022), de 8 de febrero de 2024 (Rec. 8352/2022) y de 12 de febrero de 2024 (Rec. 7/2022)
El Tribunal Supremo concluye que la devolución de un tributo, contabilizado en su día como gasto, efectuada por la Administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al derecho de la Unión, debe imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión.
El Tribunal Supremo analiza el criterio de imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades del ingreso por devolución de un tributo que, pagado en su momento, se declara contrario al derecho de la Unión. En concreto, la cuestión con interés casacional consiste en determinar si esa devolución ha de imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que la Administración reconoce el derecho a obtenerla (criterio seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, como en su día comentamos aquí) o, por el contrario, en la base imponible del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión.
Después de analizar la normativa fiscal y la contable, el Tribunal Supremo concluye que los criterios de imputación contable responden a la finalidad de reflejar de una manera fiel y completa el estado económico y financiero de la sociedad, y no determinan criterios de imputación fiscal que, como es el caso, responden a la calificación de una situación de nulidad de pleno derecho con efectos ex tunc. Considera así que el derecho a la devolución del tributo nació en el momento en que se realizó el ingreso efectuado indebidamente, por aplicación de una norma declarada nula, y que fue entonces cuando debió registrarse tal derecho y su correspondiente ingreso, al margen de que la devolución efectiva del impuesto se produjera con posterioridad.
El Tribunal Supremo establece como criterio interpretativo que el ingreso por devolución de un tributo declarado contrario al derecho de la Unión ha de imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión, sin pronunciarse sobre los supuestos en los que ese ejercicio pudiera estar prescrito a la fecha del reconocimiento de la devolución.
4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Bonificaciones y deducciones aplicables en la consolidación del dominio
El Tribunal Supremo confirma que, aunque el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produzca en dos momentos temporales distintos, la norma que regula la obligación tributaria es la que estaba en vigor en la fecha de desmembramiento del dominio.
El Tribunal Supremo analiza cuál es la normativa tributaria aplicable en los casos de consolidación del dominio por extinción del usufructo cuando el desmembramiento de la titularidad se produjo en una previa sucesión hereditaria; esto es, en un primer momento, con el fallecimiento del causante, el heredero recibe la nuda propiedad de los bienes y derechos de la herencia; y en un segundo momento, se produce la extinción del usufructo con la consolidación del pleno dominio en el nudo propietario.
Se plantea en este segundo momento si la normativa que rige esa consolidación del dominio es la que estaba vigente a la fecha del desmembramiento o a la fecha de extinción del usufructo. La Sala confirma que la normativa aplicable para determinar la obligación tributaria en el momento de la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario es aquella vigente en el momento en el que se adquiere la nuda propiedad, pues es entonces cuando se produjo el hecho imponible. Los cambios normativos posteriores que puedan afectar a las bonificaciones autonómicas vigentes en el momento inicial no se deberán tener en cuenta para determinar la obligación tributaria en el momento de la consolidación.
5. Normativa aplicable a la compensación de bases negativas tras la declaración de inconstitucionalidad de las medidas del RDL 3/2016
Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2024 (RG 6490/2023 y RG 5806/2023)
El Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado dos resoluciones en las que aclara que se deben calcular las cuotas del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar los límites introducidos por el Real Decreto-ley 3/2016 para los ejercicios afectados por la inconstitucionalidad declarada por el Tribunal Constitucional.
El Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, introdujo modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades para establecer límites más estrictos para grandes empresas en la compensación de bases imponibles negativas y en la aplicación de deducciones por doble imposición, así como la obligación de revertir deterioros de participaciones que previamente se habían deducido. Como analizamos aquí, la sentencia del Tribunal Constitucional (cuestión 2577-2023), número de sentencia 11/2024 de 18 de enero, declaró inconstitucionales y nulos los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que incorporaban estas medidas, al considerar que el Real Decreto-ley 3/2016 no cumplía los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad exigidos por la Constitución para su aprobación.
Como consecuencia de esa declaración, el Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria deben atender a las normas vigentes antes de la entrada en vigor de los preceptos anulados por el Tribunal Constitucional; esto es, al haberse declarado nulos estos preceptos, las autoliquidaciones y liquidaciones que los aplicaban deben ser rectificadas para, por ejemplo, y como se concluyó en el caso examinado, calcular las cuotas del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar los límites a la compensación de BIN establecidos por la DA 15.ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La resolución aclara que no se trata de una orden de retroacción de las actuaciones administrativas, pues no hubo defecto formal en la actuación administrativa que mermara las posibilidades de defensa del contribuyente y puesto que la Administración tributaria, al momento de dictar la liquidación, estaba vinculada por la presunción de constitucionalidad de las normas entonces vigentes.
Es de resaltar asimismo, que la segunda de las resoluciones comentadas también contiene algún pronunciamiento y reflexión obiter dicta sobre la deducibilidad de la retribución a los administradores. Asume así, cuando se trate de retribuciones que corresponden al ejercicio de funciones ejecutivas en el día a día de la empresa, la jurisprudencia reciente en materia de retribución de administradores —SSTS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021), 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022), 18 de enero de 2024 (rec. 4378/2022) y 20 de febrero de 2024 (rec. 7435/2021)— pero apunta, en un criterio que puede ser difícil de conciliar con algunas afirmaciones que también contiene esa jurisprudencia, que cuando se trata de retribuciones que corresponden al ejercicio de funciones colegiadas sigue plenamente vigente la doctrina tradicional del propio TEAC que condiciona la deducibilidad del gasto a un cumplimiento escrupuloso de los requisitos mercantiles en materia de retribución a los administradores.
6. Tratamiento fiscal del reparto de dividendos en especie posterior a un canje de valores
Consulta vinculante V3304-23, de 26 de diciembre de 2023
La Dirección General de Tributos considera que, con independencia del registro contable del dividendo en sede del socio, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal al canje de valores, el dividendo debe computarse como un ingreso a efectos fiscales, y debe integrarse en la base imponible del socio el valor de mercado de los elementos recibidos, si bien podrá beneficiarse de la exención del artículo 21 de la LIS cumplidos los requisitos para ello.
La consulta V3304-23 analiza el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de un reparto de dividendos en especie posterior a un canje de valores mediante el cual una persona física aporta una participación representativa del 99 % del capital social de una entidad operativa a una entidad holding. El dividendo en especie consiste en la entrega de un inmueble, junto con su deuda con garantía hipotecaria.
La Dirección General de Tributos señala que la entidad transmitente (la sociedad que distribuye el dividendo) deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del inmueble y su valor fiscal. En cuanto al socio, la Dirección General de Tributos entiende que deberá integrar en su base imponible el valor de mercado del inmueble, con independencia del registro contable del dividendo en sede del socio como ingreso o como menor valor contable de la inversión. Considera así que, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal al canje de valores previo, el derecho a los beneficios no distribuidos por la sociedad participada en el momento de realizarse la operación de canje estaría comprendido entre los derechos relativos a la participación transmitida en los que, en aplicación del artículo 84 de la LIS, se subrogaría el adquirente.
Afirma también que los dividendos distribuidos podrán quedar exentos al amparo del artículo 21 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por el citado precepto, en cuyo caso no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre ellos.
Crónica de legislación en materia fiscal (29 de febrero a 12 de marzo de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. INVERSORES NO RESIDENTES. Sistemas de reclamación de retenciones en origen
Resolución de 13 de diciembre de 2023. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una mitigación más rápida y más segura de las retenciones en origen practicadas en exceso”.
DOUE C, publicado el 5 de marzo de 2024
UE. IVA. Ventas a distancia de bienes importados
Resolución de 13 de diciembre de 2023. Se emite por el Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA relativas a los sujetos pasivos que facilitan las ventas a distancia de bienes importados y a la aplicación del régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países y los regímenes especiales de declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones”.
DOUE C, publicado el 5 de marzo de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
Resolución de 3 de marzo de 2024. Habilita el sistema para la solicitud electrónica de las compensaciones por la pérdida de recaudación derivada de la exención establecida en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se reconozca a los centros docentes acogidos al régimen de concierto educativo.
BOE 62/2024, publicado el 11 de marzo.
PLAN ANUAL DE CONTROL TRIBUTARIO Y ADUANERO 2024
Resolución de 21 de febrero de 2024. Aprueba las directrices generales del Plan anual de control tributario y aduanero de 2024.
BOE 53/2024, publicado el 29 de febrero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ANDALUCÍA
Resolución de 29 de febrero de 2024. Hace pública la convalidación por el Pleno del Parlamento de Andalucía de 21 de febrero de 2024 del Decreto-ley 3/2024, por el que se adoptan medidas de simplificación y racionalización administrativa para la mejora de las relaciones de los ciudadanos con la Administración de la Junta de Andalucía y el impulso de la actividad económica en Andalucía.
BOJA 46/2024, publicado el 6 de marzo.
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTOS ESPECIALES. Marcas fiscales para bebidas derivadas
Orden Foral 28/2024, de 29 de febrero. Tiene por objeto extender la validez de las precintas previstas en la Orden HAC/3482/2007, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, hasta el 1 de enero de 2026 en los mismos términos que se ha previsto en el Estado.
BON 52/2024, publicado el 12 de marzo.
NAVARRA. ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA Y HACIENDA
Orden Foral 29/2024, de 1 de marzo. Establece la estructura orgánica del Departamento de Economía y Hacienda a nivel de negociados.
BON 51/2024, publicado el 11 de marzo.
NAVARRA. IRPF, RENTA NO RESIDENTES E IS. Modelo 196
Orden Foral 24/2024, de 12 de febrero. Modifica la Orden Foral 208/2008 por la que se aprueba el modelo 196, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras.
BON 44/2024, publicado el 29 de febrero.
PAÍS VASCO
PAÍS VASCO. PLAN ANUAL NORMATIVO 2024
Resolución 28/2024, de 27 de febrero. Dispone la publicación del Acuerdo por el que se aprueba el Plan anual normativo para el año 2024.
BOPV 46/2024, publicado el 4 de marzo.
