Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
17 de octubre de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos desestima las vulneraciones de derechos alegadas en la derivación al administrador de las deudas y sanciones tributarias de una sociedad condenada por fraude carrusel
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos admite en el caso que la declaración de responsabilidad subsidiaria por culpa in vigilando en el ejercicio del cargo de secretario del Consejo no vulneró los derechos a un proceso equitativo y a la tipicidad de las penas consagrados en los artículos 6 y 7 del Convenio.
La demandante ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ocupaba el cargo de secretaria del consejo de administración de una sociedad que había sido condenada por un fraude carrusel en el IVA. Tras el concurso de la sociedad, la Administración tributaria declaró la responsabilidad subsidiaria de la demandante por incumplimiento de sus deberes de vigilancia en el cargo.
Ante el Tribunal, la demandante había denunciado la violación de los artículos 6 (derecho a un proceso equitativo) y 7 (no hay pena sin ley) del Convenio Europeo de Derechos Humanos y alegó la vulneración de los apartados 1, 2 y 3 a) y b) del artículo 6, así como el artículo 7, por entender que la decisión de la AEAT se basaba en una responsabilidad objetiva prohibida por la legislación española, que se había invertido la carga de la prueba y que no se le había permitido preparar adecuadamente su defensa.
La sentencia confirma que la declaración de responsabilidad aplicada por la Administración —artículo 40.1.a) de la antigua Ley General Tributaria de 1963, equivalente al artículo 43.1.a) de la vigente— tiene naturaleza penal en aplicación de los criterios de su doctrina Engel y, especialmente, atendiendo a la naturaleza de la infracción y la gravedad de la sanción.
Entrando en el análisis de las violaciones denunciadas, y en cuanto a la alegada del artículo 6.1 —que proclama el derecho de toda persona a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por ley—, la sentencia no se pronuncia por entender que no se había cumplido el requisito de agotar todos los remedios internos. Respecto de la vulneración del artículo 6.2 —que establece la presunción de inocencia—, la sentencia recuerda que el derecho a la presunción de inocencia no es absoluto y que la demandante tenía la posibilidad de refutar la responsabilidad probando que había utilizado todos los medios legales a su disposición para reconocer, corregir y prevenir cualquier práctica ilegal.
En cuanto a la vulneración de las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 6, y del artículo 7, la demandante alegaba que la Administración no había demostrado en qué conducta en particular había incurrido de las tres señaladas en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria (omitir los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que posibiliten las infracciones). La Sentencia toma en consideración que la Audiencia Nacional entendió que cualquiera de esas tres modalidades de culpa in vigilando establecidas en el precepto resultaba aplicable a la demandante. Además, entiende que no se incurre en una responsabilidad objetiva prohibida y que la demandante había sido informada adecuadamente de la naturaleza de las acusaciones y había tenido la oportunidad de defenderse para demostrar que había cumplido las obligaciones de vigilancia que le impone la ley. Teniendo en cuenta todo ello, declaró inadmisibles las reclamaciones de la demandante y concluyó que no se violaron sus derechos bajo los artículos 6 y 7 del Convenio.
2. La conformidad a los términos y condiciones de mercado de un préstamo intragrupo otorgado para financiar la adquisición de una sociedad no garantiza la deducibilidad del interés pagado si el préstamo en sí puede calificarse como un montaje puramente artificial
Matizando las conclusiones alcanzadas en Lexel, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera compatible con la libertad de establecimiento una normativa que rechaza en su integridad la totalidad de los intereses pagados en una deuda contraída en condiciones de plena competencia, cuando la deuda deriva de un préstamo intragrupo destinado a invertir en una sociedad que, como consecuencia de la inversión, pasa a ser vinculada, si la deuda y la operación que financia no se fundan en razones económicas.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2024, asunto C-585/22
El Tribunal Superior de la Unión Europea analiza la compatibilidad con el derecho de la Unión, y en particular con la libertad de establecimiento, de la normativa de Países Bajos que deniega la deducibilidad de los intereses satisfechos a una entidad o persona vinculada en virtud de una deuda destinada a la adquisición o ampliación de una participación en otra entidad que, a raíz de dicha adquisición o ampliación, se convierte en una entidad vinculada a ese contribuyente, salvo que el contribuyente acredite que concurren razones económicas o que los intereses son gravados en sede del acreedor a un tipo impositivo no inferior al 10 %.
Si bien la norma neerlandesa no hace distinción alguna en función de si el grupo de sociedades de que se trata es transfronterizo o no, el Tribunal considera que impone un requisito (el de tributación mínima) que se cumplirá cuando el acreedor sea residente en Países Bajos, y que solo podría incumplirse en caso de que el acreedor vinculado estuviera establecido en otro Estado miembro, si este Estado somete a dicha entidad a un impuesto inferior al 10 %. En consecuencia, la normativa de Países Bajos implica una diferencia de trato que puede afectar al ejercicio de la libertad de establecimiento.
No obstante, el Tribunal señala que esta diferencia de trato está justificada por una razón imperiosa de interés general, como es la lucha contra la evasión fiscal y el fraude, pues la norma controvertida se opone a la creación de montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, que tienen como finalidad eludir el impuesto, en este caso, mediante la deducibilidad de intereses devengados por préstamos intragrupo que no están sometidos a una tributación mínima.
Igualmente, concluye que la norma es apropiada para garantizar, de forma congruente y sistemática, la realización del objetivo perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para su consecución, pues permite al contribuyente desvirtuar la presunción de la existencia de un montaje puramente artificial demostrando el cumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en la norma, de manera que la limitación a la deducibilidad solo afecte a aquellos préstamos otorgados por motivos esencialmente fiscales, sin racionalidad económica, que no se hubieran concertado entre entidades no vinculadas. Y ello independientemente de que los intereses de dichas deudas sean idénticos a los que se habrían acordado entre empresas independientes.
En particular, cuando el préstamo carece de justificación económica (con independencia de que se hayan cumplido los requisitos formales de las operaciones) y nunca se habría concertado de no existir vinculación entre las sociedades y la ventaja fiscal perseguida, es conforme con el principio de proporcionalidad denegar la deducción de la totalidad de los intereses, y no —como concluyó en Lexel (C-484/19, EU:C:2021:34)— únicamente en lo que exceda de las condiciones de libre competencia. Entiende que la normativa enjuiciada en Lexel no era luchar contra los montajes puramente artificiales, sino que se inscribía en el marco de la lucha contra la planificación fiscal agresiva en forma de deducción de gastos de intereses y que la aplicación de dicha normativa no se limitaba a tales montajes.
En virtud de lo anterior, el Tribunal confirma que no es contraria a la libertad de establecimiento una normativa en virtud de la cual se deniega al contribuyente la deducción de la totalidad de los intereses pagados por un préstamo contratado con una entidad vinculada, destinado a la adquisición o ampliación de una participación en otra entidad que, a raíz de dicha adquisición o ampliación, se convierte en una entidad vinculada a ese contribuyente, cuando se considere que esa deuda constituye un montaje puramente artificial o que forma parte de tal montaje, aun cuando la referida deuda se haya contraído en condiciones de plena competencia y el importe de esos intereses no supere el que se habría convenido entre empresas independientes.
3. El Tribunal Supremo define los límites para la devolución del tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, declarado contrario al derecho de la Unión Europea por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre (rec. 1560/2021), de 25 de septiembre (rec. 1902/2021) y de 30 de septiembre de 2024 (rec. 3091/2021 y rec. 1600/2021)
El Tribunal Supremo declara la legitimidad de los obligados a soportar la repercusión del impuesto para solicitar y obtener la devolución del tributo y rechaza que la tengan los consumidores finales, sin perjuicio de la acción civil por enriquecimiento injusto que puedan ejercitar estos ante el proveedor y de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. También aclara que la obligación de devolución corresponde a la comunidad autónoma en que se ingresaron las cuotas ilegales.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, asunto C-743/22, que ya explicamos en esta newsletter, declaró la invalidez del Impuesto sobre Hidrocarburos por su contrariedad a la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta Directiva, según interpretó el Tribunal de Justicia, no permite que los Estados miembros establezcan tipos impositivos diferenciados para un mismo producto y uso según la región, como sí autorizaba el artículo 50.ter de la Ley 38/1992.
En la sentencia de 20 de septiembre, el Tribunal Supremo aclara que el obligado a soportar la repercusión del impuesto es el legitimado para solicitar y obtener la devolución de los ingresos efectuados en contra del derecho de la Unión. Aunque ese derecho a la devolución del ingreso contrario al derecho de la Unión podría quedar enervado cuando el importe del tributo ha sido trasladado directa o indirectamente al comprador o adquirente del producto de forma que se hubieran neutralizado los efectos económicos del tributo sobre el obligado tributario, el Tribunal Supremo declara que no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión del tributo demostrar, en una suerte de probatio diabólica, que no existió esa traslación económica del tributo a sus clientes.
En la sentencia de 25 de septiembre de 2024, el Tribunal Supremo ha concluido que el consumidor final no está legitimado para solicitar la devolución de ingresos indebidos de las cantidades soportadas en las adquisiciones gravadas con el tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos. Como se trata de un impuesto sobre el consumo de carácter monofásico, la obligación legal de repercutir incumbe únicamente a los sujetos pasivos, y ello lleva al Tribunal a concluir que el consumidor final no forma parte de la relación jurídico-tributaria y que la eventual traslación económica del impuesto en el precio de venta no le otorga legitimación para reclamar directamente al Estado. En su lugar, el consumidor final puede ejercer una acción civil por enriquecimiento injusto contra el sujeto pasivo o repercutido legal. Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de acudir al mecanismo de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del derecho de la Unión Europea.
Por último, en las sentencias de 30 de septiembre, el Tribunal Supremo ha aclarado que la obligación de devolver las cuotas ilegales del Impuesto sobre Hidrocarburos corresponde a la Comunidad Autónoma en la que se ingresaron, aunque no fuera la destinataria final de esos importes, sin perjuicio de los ajustes que procedan entre las diferentes Administraciones.
4. El Tribunal Supremo delimita las potestades de calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma de la Administración
El Tribunal Supremo completa su jurisprudencia sobre los límites entre calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, y reitera que la Administración no puede elegir a su discreción una de estas figuras para regularizar la situación tributaria del contribuyente.
Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2024, el Tribunal Supremo se pronuncia de nuevo sobre las potestades de calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma, con lo que completa su jurisprudencia sobre los límites de cada una de estas figuras (por todas, las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, 22 de julio de 2020 o 23 de febrero de 2023). En esta sentencia, el Alto Tribunal reitera que la Administración tributaria no puede emplear indistintamente estos instrumentos para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, sino que, en atención a las circunstancias concretas de cada caso, debe emplear la figura que resulte apropiada, teniendo en cuenta el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria.
En el procedimiento de inspección que es objeto de enjuiciamiento, la Administración tributaria ha hecho uso de las facultades de calificación y, en su virtud, ha prescindido por completo del negocio jurídico llevado a cabo por las partes y de la realización de las prestaciones por ambas. No obstante, a juicio del Tribunal Supremo, esta figura no era idónea en el caso concreto, en la medida en que la calificación es “una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado”. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.
La Administración tributaria, en la medida en que no se ha limitado a calificar un acto o negocio jurídico, sino que ha prescindido completamente del mismo, debió acudir a otras figuras previstas en la Ley General Tributaria. Sin embargo, el Tribunal Supremo se limita a anular los actos administrativos sin entrar a valorar cuál hubiera sido esa figura idónea.
5. El servicio de representación prestado por un administrador en favor de la sociedad a la que administra queda fuera del ámbito de las funciones propias de su cargo y debe ser adecuadamente retribuido
Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2024 (RG 1354/2023)
El Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que a la persona física designada como representante de una sociedad en el órgano de administración de otra le corresponde percibir una remuneración por tal función acorde al valor normal del mercado. De no existir o de percibirse un importe distinto al valor normal de mercado, será susceptible de regularización administrativa conforme al artículo 18.2 b) LIS.
La resolución analiza si las funciones de los consejeros o administradores de una persona jurídica incluyen el desempeño de la función de representación en los casos en que la sociedad forma parte del órgano de administración de otras entidades.
Según el artículo 18.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las operaciones realizadas entre una entidad y sus consejeros se consideran operaciones vinculadas, excepto en lo relativo a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
La Ley de Sociedades de Capital permite que una persona jurídica asuma el cargo de administrador o miembro del Consejo de Administración de otra sociedad. No obstante, la normativa exige que la persona jurídica nombrada administradora designe a una persona física para que actúe, en su nombre y por su cuenta, en la administración y gestión de la sociedad administrada.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, siguiendo el criterio de su previa resolución de 20 de marzo de 2024 (RG 1784/2023), entiende que el servicio de representación prestado por un administrador en favor de la sociedad a la que administra queda fuera del ámbito de las funciones propias de su cargo como administrador, y ello con independencia de que lo establezcan los estatutos sociales de la entidad o el contrato del administrador. Entiende, por ello, que las funciones de representación de una persona jurídica administradora ejercidas por un miembro de su órgano de administración o consejero delegado deben valorarse a precio de mercado y que, a tal efecto, no es aplicable la exclusión prevista en el artículo 18.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
6. La Dirección General de Tributos aclara la determinación del beneficio operativo a los efectos de la limitación de la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades
Consulta vinculante V1845-24, de 2 de agosto
La Dirección General de Tributos confirma que únicamente las diferencias permanentes afectan a la determinación del beneficio operativo y que el importe correspondiente al 5 % de los dividendos que no queda exento en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe computarse como mayor beneficio operativo.
Con efectos 1 de enero del 2024, se modificó el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para disponer que, “en ningún caso, formarán parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto”.
Con esta nueva redacción, la Dirección General de Tributos entiende que las diferencias permanentes entre la contabilidad y la fiscalidad en el Impuesto sobre Sociedades afectan a la determinación del beneficio operativo y que, por tanto, si un determinado ingreso o gasto contable no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de un ajuste permanente, tampoco debe tenerse en cuenta en la determinación del beneficio operativo que debe utilizarse como referencia en el límite de los gastos financieros deducibles.
En coherencia con ese criterio, la Dirección General de Tributos entiende que las diferencias temporales entre la contabilidad y la fiscalidad, en la medida en que revertirán en ejercicios fututos, no tienen impacto en la determinación del beneficio operativo, que no debe modificarse a efectos de esta norma ni en el ejercicio en que se practica el ajuste temporal ni en los ejercicios posteriores en que dicho ajuste temporal revertirá.
Por último, la consulta también analiza el tratamiento de los dividendos bajo la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos del cálculo del beneficio operativo. Entiende que únicamente el 95 % del dividendo debe excluirse de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, de la determinación del beneficio operativo. Razona que solo la renta neta (ingreso que goza de exención plena minorado en el 5 % de gastos de gestión) debe excluirse del cálculo del beneficio operativo. En consecuencia, la parte correspondiente al 5 % del dividendo que no queda exenta por aplicación de la regla el artículo 21.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe computarse como mayor beneficio operativo a efectos de la limitación de deducibilidad de gastos financieros.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 3 al 16 de octubre de 2024)
NORMATIVA ESTATAL
Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España el 2 de octubre de 2024 al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7.
BOE 248/2024, publicado el 14 de octubre.
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS ILLES BALEARS. Modelo 283. Corrección de errores
Corrección de errores de la Orden HAC/1031/2024, de 25 de septiembre. Advertido error por omisión de la publicación del anexo en la Orden HAC/1031/2024, por la que se aprueba el modelo 283, “Declaración informativa anual de ayudas recibidas en el marco del régimen fiscal de las Illes Balears” y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación, publicada en el Boletín Oficial del Estado número 334, de 27 de septiembre de 2024, se procede a efectuar su publicación.
BOE 244/2024, publicado el 9 de octubre.
AEAT/CONSEJO GENERAL DEL NOTARIADO. Suministro de información
Resolución de 25 de septiembre de 2024. Publica el Convenio de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con el Consejo General del Notariado, en materia de suministro de información. Este convenio tiene por objeto concretar la forma y condiciones en que el Consejo General del Notariado suministrará a la Agencia Tributaria la información completa con trascendencia tributaria de los actos visibles del índice único informatizado notarial y de la base de datos de titularidad real que esta precisa para el cumplimiento de sus funciones.
BOE 241/2024, publicado el 5 de octubre.
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANTABRIA
Corrección de errores al anuncio publicado en Boletín Oficial de Cantabria número 196, de 9 de octubre de 2024, de Resolución de 4 de octubre de 2024. Advertidos errores en la Resolución por la que se somete a audiencia e información pública el proyecto de Orden por la que se establece el procedimiento y medios de pago mediante uso de medios electrónicos, así como determinados modelos de documentos normalizados de recursos gestionados y aplicados desde el Sistema de Información de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria, se procede a su corrección.
BOC 201/2024, publicado el 16 de octubre
Resolución de 5 de marzo de 2024. Se somete a audiencia e información pública el Proyecto de Orden por la que se establecen el procedimiento y medios de pago mediante el uso de medios electrónicos, así como determinados modelos de documentos normalizados de recursos gestionados y aplicados desde el sistema de información de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria.
BOC 196/2024, publicado el 9 de octubre
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTO DE SOCIEDADES. Modelo 038
Orden Foral 89/2024, de 24 de septiembre. Aprueba el modelo 038 “Relación de operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos”. Deroga la Orden Foral 97/2002, por la que se aprueba el modelo 038 para la relación de operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos.
BON 207/2024, publicado el 11 de octubre.
NAVARRA. FUNCIONARIOS DEL SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA. Complemento de productividad
Ley Foral 13/2024, de 30 de septiembre. Tiene por objeto incentivar el trabajo del personal de Hacienda en la lucha contra el fraude fiscal. Modifica el Decreto Foral Legislativo 251/1993 por el que se aprueba el texto refundido del estatuto del personal al servicio de las Administraciones Públicas de Navarra.
BON 204/2024, publicado el 8 de octubre.