Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
19 de abril de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y contabilizadas, aunque no estén previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024 (Rec. 9078/2022)
En un nuevo pronunciamiento sobre la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores, el Tribunal Supremo concluye que, en las circunstancias del caso, la falta de previsión estatutaria del carácter remunerado del cargo de administrador no puede comportar sin más la denegación de la deducibilidad fiscal de un gasto que remunera un servicio cuya realidad no se discute y que cumple todos los requisitos legales de deducibilidad: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.
Este nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo en esta controvertida materia confirma la deducibilidad fiscal de las retribuciones pagadas a consejeros que desempeñaban funciones ejecutivas bajo la cobertura de un contrato de alta dirección. En aplicación de la teoría del vínculo, la Administración había considerado que las retribuciones previstas en el contrato laboral retribuían su cargo de administrador y había rechazado su deducibilidad fiscal por no estar esa retribución prevista en los estatutos sociales y por resultar de aplicación, por tanto, la presunción de gratuidad del artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. La sentencia dictada en la instancia había confirmado la falta de deducibilidad en aplicación del artículo 14.1.e) del viejo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004) por entender que constituían una liberalidad.
El Tribunal Supremo concluye que la falta de previsión estatutaria no excluye per se la deducibilidad del gasto cuando se acredita que las cantidades percibidas por los consejeros retribuyen prestaciones de servicios a la sociedad para la obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las retribuciones y se cumplen el resto de los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos —esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental—. En tales circunstancias, se considera que las retribuciones no pueden ser calificadas como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e) del TRLIS. También apunta que la falta de previsión estatutaria tampoco las convierte en una actuación contraria al ordenamiento jurídico, en el sentido del artículo 15.1. f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014).
Esta sentencia viene a integrarse en la serie de pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo que abordan esta materia y que hemos comentado previamente aquí y aquí. Hasta la fecha, todos los pronunciamientos recaídos versan sobre retribuciones pagadas a administradores que desempeñaban funciones ejecutivas en el día a día de la sociedad, normalmente bajo la cobertura de un contrato laboral —esto es, en casos paradigmáticos de la doctrina del vínculo—. En todos ellos la deducibilidad fiscal se cuestiona por entender la Administración que las retribuciones pagadas no cumplían los requisitos mercantiles en materia de remuneración a administradores.
Las Sentencias de 27 de junio de 2023 (Rec. 6442/2021) y de 2 de noviembre de 2023 (Rec. 3940/2022), confirmaron la deducibilidad fiscal del gasto en esas circunstancias cuando el requisito mercantil que se entendía incumplido era la falta de aprobación en junta y se trata de una sociedad unipersonal. La Sentencia de 18 de enero de 2024 (Rec. 4378/2022) extendió el razonamiento de esas sentencias a un caso en el que el mismo reproche se aplicaba a una sociedad con varios socios. La de 20 de febrero de 2024 (Rec. 7435/2021), a un caso en que el reproche era la falta de inscripción de una parte de la certificación del acuerdo social de modificación estatutaria que ampliaba la horquilla en la que los administradores podían ser retributivos. Y esta que nos ocupa, a un caso de falta de previsión estatutaria.
Otros casos planteados al Tribunal Supremo y sobre los que tendrá que pronunciarse en el futuro son el del socio administrador que presta servicios a la sociedad, cuando no conste el acuerdo de la junta general requerido por el artículo 220 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (ATS de 28.6.2023, rec. 7481/2022); o el de la indemnización por cese pagada al alto directivo que también forma parte del órgano de administración (ATS de 13.7.2022, rec. 8081/2021).
La nueva doctrina va calando en los órganos revisores (jurisdiccionales o administrativos) de instancias previas. Son ejemplo de ello, la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2024 (Rec. 139/2020) o las del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede en Valladolid) de 1 de junio de 2023 (Rec. 513/2022) y de 14 de diciembre de 2023 (Rec. 479/2022). Pero todavía hay cuestiones que deberán despejarse. Por ejemplo, si como parece entender la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2024 (RG. 00/05806/2023), también comentada aquí, la deducibilidad fiscal de las retribuciones pagadas a consejeros que no realizan funciones ejecutivas debe queda sometida al rigor de la doctrina del milímetro tal y como ha venido siendo interpretada por la Administración.
2. Impuesto sobre Sociedades. Es deducible un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo en la medida en que dicha imputación no comporte una menor tributación, a pesar de que el ejercicio en el que se devengó el gasto se encuentre prescrito
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2024 (Rec. 7261/2022)
El Tribunal Supremo considera que el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo contable si la única razón para sostener que comporta una tributación inferior es su origen en su devengo en un ejercicio prescrito.
En su sentencia de 22 de marzo de 2024 el Tribunal Supremo interpreta los límites a la deducibilidad fiscal derivados de la regla de imputación temporal del artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de los gastos contabilizados en un ejercicio posterior al de su devengo. En concreto, analiza si la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se devengó el gasto constituye un límite a su deducibilidad.
De acuerdo con este precepto, los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en el que se produzca su devengo se imputarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse imputado en el período impositivo en que se produjo su devengo.
El Tribunal Supremo entiende que, dado que la norma no exige que el ejercicio de devengo no se encuentre prescrito, la exigencia de tal requisito sería contraria al principio de reserva tributaria establecido en el artículo 8.d) de la Ley General Tributaria, según el cual se deben regular por ley “el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Con ese punto de partida concluye que el contribuyente puede deducir el gasto en el ejercicio de su imputación contable (posterior al devengo), aunque esté prescrito, porque así lo autoriza la norma fiscal con rango de ley para gastos contabilizados después del devengo, porque esa contabilización posterior al devengo es posible con arreglo a la normativa contable, y porque, constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente se vería comprometida si dicho gasto no se considerase deducible ni en el ejercicio en el que se devengó, por estar prescrito, ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable.
Ha de apuntarse que la ley vigente permite que las actuaciones comprobadoras de la Administración se proyecten sobre ejercicios prescritos.
3. Prescripción del derecho a liquidar. Cómputo del plazo máximo de ejecución de resoluciones económico-administrativas que ordenan la retroacción de actuaciones. Dilación en la notificación de la resolución al órgano de inspección que debe ejecutar
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2024 (Rec. 3050/2022)
El Tribunal Supremo entiende que el período que media entre la fecha de notificación de la resolución del órgano económico-administrativo al contribuyente y la fecha de su notificación al órgano de inspección que debe ejecutarla debe incluirse en el cómputo del plazo máximo de ejecución.
El plazo para la ejecución de una resolución judicial o económico-administrativa que aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras es el que reste hasta la conclusión del plazo de la inspección o seis meses, si este último fuera superior. En principio, el dies a quo de ambos plazos es la fecha de la notificación de la resolución al órgano actuario.
En el caso que enjuicia la sentencia comentada, se había producido un retraso en la notificación al órgano inspector de 92 días desde la fecha de la resolución del TEAC que se había notificado al contribuyente en un plazo mucho menor.
En esas circunstancias, el Tribunal Supremo entiende que el retraso en notificar constituye una dilación indebida y desproporcionada, que resulta totalmente imputable a la Administración y que no se encuentra justificada, con vulneración del principio de buena administración.
Concluye, por tanto, que el cómputo del plazo del que disponía la Administración para ejecutar la resolución del TEAC se debería dar por iniciado en la fecha de notificación al contribuyente, por lo que, habiendo transcurrido en el caso más de 6 meses entre esa fecha y la de notificación del acuerdo de ejecución, debe entenderse prescrito el derecho a liquidar de la Administración.
4. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación. Inaplicabilidad de la agravante por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación en un supuesto de simulación
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2024 (Rec. 5108/2022)
El Tribunal Supremo concluye que, para determinar la sanción correspondiente a la infracción consistente en la expedición de facturas con datos falsos o falseados, como consecuencia de haber apreciado simulación, no resulta aplicable la agravante por el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación resultantes de aquella actividad simulada.
En un caso de simulación de las operaciones realizadas entre el socio persona física y la sociedad, la Administración había apreciado la infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación tipificada en el artículo 201.1 LGT y la concurrencia de la agravante de incumplimiento sustancial de las obligaciones (artículos 201.5 y 187.1.c LGT), con el resultado de calificar la conducta como muy grave e incrementar la sanción resultante en un 100 %.
En la sentencia, el Tribunal Supremo concluye que no resulta de aplicación este criterio de graduación cuando la propia obligación cuyo incumplimiento se sanciona (el cumplimiento correcto de la obligación de facturación) deriva de la propia simulación de la actividad económica que ha sido apreciada y regularizada por la inspección, siempre que se hayan tomado en consideración los mismos tributos y periodos y ello haya comportado que las operaciones realizadas entre los socios y la sociedad hayan sido anuladas.
5. Procedimientos tributarios. Tras la reforma introducida por la Ley 34/2015, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, en la medida en que sus efectos se proyecten en los ejercicios no prescritos regularizados
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024 (Rec. 8243/2022)
El Tribunal Supremo entiende que, tras la reforma del artículo 115 de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, ya prescrito, si sus efectos se proyectan en los ejercicios no prescritos que están siendo inspeccionados.
En la regulación de las facultades de comprobación sobre ejercicios prescritos, la sentencia distingue tres periodos: el de la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, (ii) el de la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003, hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015, y (iii) el periodo posterior a esta última.
En relación con el primer periodo, la Sala recuerda que ha declarado reiteradamente en numerosas sentencias recientes (SSTS de 30.9.2019, rec. cas. 6276/2017, 22.10.2020, rec. cas. 5820/2018, y 4.11.2020, rec. cas 7716/2018) que, en los casos en los que resulta de aplicación la Ley General Tributaria de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
En cuanto al segundo periodo, el Tribunal Supremo recuerda que, tal como estableció en su sentencia de 1 de marzo de 2022 (rec. cas. 4304/2020), cuando se trata de operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos pero posteriores a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, la Administración sí puede recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos.
Finalmente, en lo relativo al tercer periodo, el Tribunal Supremo sostiene que, tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, que modificó el artículo 115 de la Ley General Tributaria de 2003, se ha recogido la posibilidad de que las actuaciones de comprobación iniciadas después de la entrada en vigor de esta norma —o respecto de las que, a esa fecha, no se hubiera formalizado propuesta de liquidación— se proyecten con plena eficacia sobre el pasado, con independencia de la fecha de celebración del negocio.
En aplicación de ese entendimiento, la Sala admite la posibilidad de que se pueda apreciar simulación en un ejercicio prescrito anterior a la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria de 2003 y rechaza que la aplicación de la norma comprometa la seguridad jurídica o suponga una retroactividad de grado máximo.
6. Precinto de cajas de seguridad por la Administración tributaria y derecho de intimidad
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2024 (Rec. 99/2023)
El precinto de cajas de seguridad no puede equipararse al domicilio constitucionalmente protegido, con lo que una empresa no puede alegar que vulnere el derecho a la intimidad si no demuestra que afecte a un particular, y cabe el precinto de las que sean propiedad de personas físicas sin autorización judicial ni consentimiento del titular si se justifica que es una medida proporcionada, idónea y necesaria.
La sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2024 confirma la validez de la medida cautelar de precinto de una caja de seguridad practicada por la Administración tributaria en el marco de unas actuaciones inspectoras. La empresa afectada planteaba si tal medida vulneraba el derecho a la intimidad reconocido en el artículo 18.1 de la Constitución, y si su adopción había observado los requisitos legales y constitucionales exigidos. Tomaba como punto de partida la posibilidad de que las personas jurídicas puedan invocar la protección constitucional de la intimidad, y entendía que, como la medida se había practicado antes del inicio del procedimiento inspector y no se había justificado debidamente justificada su finalidad, necesidad y proporcionalidad, debía declararse su invalidez.
El Tribunal Supremo rechaza ese planteamiento por entender que las personas jurídicas no son directamente titulares del derecho a la intimidad, sino que solo puede extenderse a ellas por conexión con la intimidad de las personas físicas, lo que no había sido acreditado en el caso.
Además, según la nota de prensa publicada el 11 de abril, el Tribunal Supremo también admite el precinto de cajas de seguridad alquiladas por personas físicas en entidades bancarias sin necesidad de autorización judicial, siempre que se justifique su proporcionalidad, idoneidad y necesidad. Aclara que una caja de seguridad en una entidad bancaria no tiene la condición de domicilio y que, aunque el precintado afecta al derecho a la intimidad, se trata de una injerencia en principio menos intensa que las que afectan al domicilio o a las comunicaciones.
En ambas sentencias, el Tribunal descartó que la medida de precinto requiriera de autorización judicial previa o consentimiento del titular, al no tratarse de una apertura de la caja de seguridad ni de una injerencia grave en la intimidad, y considera que la medida estaba habilitada por la ley ordinaria y respetaba el principio de proporcionalidad.
Crónica de legislación en materia fiscal (3 al 17 de abril de 2024)
Crónica de legislación en materia fiscal (3 al 17 de abril de 2024)
NORMATIVA ESTATAL
ACTIVOS FINANCIEROS. Calificación tributaria
Resolución de 12 de abril de 2024. Publica el tipo de interés efectivo anual para el segundo trimestre natural del año 2024 a efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.
BOE 91/2024, publicado el 13 de abril
NORMATIVA AUTONÓMICA
CANTABRIA
CANTABRIA. PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO DE 2024
Resolución de 21 de marzo de 2024. Se aprueban las directrices generales del Plan de control tributario de 2024.
BOC 70/2024, publicado el 11 de abril.
MURCIA
MURCIA. PRESUPUESTOS 2024. Corrección de errores
Corrección de errores a la Ley 4/2023, de 28 de diciembre. Advertidas ciertas omisiones en la publicación número 1506, de corrección de errores a la Ley 4/2023, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2024, aparecida en el “Boletín Oficial de la Región de Murcia”, número 73 de fecha 30 de marzo de 2024, se procede a su rectificación.
BORM 79/2024, publicado el 6 de abril.
NAVARRA
NAVARRA. IRPF. INFORMACIÓN DE OPERADORES DE PLATAFORMAS. Modelo 238
Orden Foral 37/2024, de 21 de marzo. Aprueba el modelo 238 “Declaración informativa para la comunicación de información por parte de operadores de plataformas”.
BON 76/2024, publicado el 16 de abril.
Orden Foral 34/2024, de 15 de marzo. Aprueba el modelo 379 “Declaración informativa sobre pagos transfronterizos”.
BON 73/2024. publicado el 11 de abril.
NAVARRA. IRPF E IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. Modelos de autoliquidación F-93 y F-83
Orden Foral 36/2024, de 21 de marzo. Aprueba los modelos de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al período impositivo 2023, y se dictan las normas para su presentación e ingreso.
BON 69/2024, publicado el 5 de abril.
VALENCIA
VALENCIA. CONSELLERIA DE HACIENDA, ECONOMÍA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
Orden 1/2024, de 26 de marzo. Desarrolla el Reglamento orgánico y funcional de la Conselleria de Hacienda, Economía y Administración Pública.
DOGV 9820/2024, publicado el 3 de abril.
