Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
30 de mayo de 2024
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. Solo es posible denegar la devolución del IVA a no establecidos por no haber aportado la información solicitada cuando cabe un recurso contra dicha denegación en el que sea posible aportarla
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 2024, asunto C-746/22
El Tribunal de Justicia admite el archivo administrativo de la solicitud de devolución instada por no establecidos por falta de aportación de documentación, siempre que se permita al sujeto pasivo aportar la documentación adicional en fase de recurso.
La sentencia resuelve una cuestión prejudicial en la que se planteaba la devolución del IVA a sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro. La solicitud de devolución planteada por el no establecido había sido archivada por no haberse facilitado en plazo la información adicional que se le había requerido. Se entendió, además, que la normativa nacional aplicable no permitía aportar esa documentación en fase de recurso.
El Tribunal de Justicia interpreta los artículos que regulan el procedimiento de devolución del IVA (arts. 20 y 23 de la Directiva 2008/9/CE) a la luz de los principios de neutralidad y de buena administración. Declara que el plazo de un mes para facilitar información adicional (art. 20.2 de la Directiva) no es un plazo de caducidad y que el sujeto pasivo tiene derecho a aportar esa información en la fase de recurso cuando se le deniega en todo o en parte su solicitud de devolución. Afirma que una normativa nacional que prohíbe aportar nuevas pruebas en fase de recurso se opone al derecho a la devolución del IVA, ya que sujetos pasivos que cumplen los requisitos materiales para obtener esa devolución pueden verla denegada por el hecho de haber aportado tardíamente la documentación que lo acredita. También afirma que esa normativa vulnera el derecho a una buena administración, al impedir que la autoridad tributaria disponga de los datos más completos y fiables posibles para adoptar su decisión.
Concluye, por tanto, que la Directiva 2008/9/CE no impide el archivo de la solicitud de devolución del IVA cuando no se haya aportado al documentación necesaria para adoptar la decisión, siempre que ese archivo pueda ser recurrido y se permita entonces al sujeto pasivo aportar la documentación adicional que considere y que no hubiera aportado en plazo.
2. Dies a quo del plazo de prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el derecho de transmisión de los derechos hereditarios del heredero fallecido (ius transmissionis).
Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2024 (Rec. 7570/2022)
El Tribunal Supremo confirma que, cuando el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y son sus propios herederos quienes, en ejercicio del derecho de transmisión, aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el del fallecimiento del segundo causante.
La cuestión interpretativa para la que se había apreciado interés casacional consistía en determinar el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en adquisiciones por causa de muerte cuando un heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus propios herederos, que aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto.
El Tribunal Supremo fija como criterio interpretativo que el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar el impuesto en estos casos de ejercicio del ius transmissionis es el momento del fallecimiento del transmitente, es decir, del heredero que fallece sin aceptar ni repudiar la herencia del primer causante.
La Sala se basa en la interpretación conjunta de los artículos 3.1.a) y 24.3 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en la jurisprudencia de la Sala Primera (STS de 11.9.2013, rec. 397/2011) y de la propia Sala Tercera (STS de 5.6.2018, rec. 1358/2017 y de 29.3.2019, rec. 1397/2017), y entiende que la falta de ejercicio del derecho a aceptar o repudiar la herencia (ius delationis) por parte del heredero que fallece es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario que impide que se produzca el hecho imponible hasta que desaparece dicha limitación con el fallecimiento del heredero transmitente.
La sentencia cuenta con un voto particular que sostiene que el dies a quo de la prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento del causante originario, es decir, de la persona de cuya herencia se trata, conforme al artículo 24.1 de la Ley del Impuesto. Considera que el fallecimiento del transmitente sin aceptar ni repudiar la herencia no es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, sino un efecto transmisivo ex lege del derecho a aceptar o repudiar la herencia reconocido al heredero transmitente, de forma que los herederos transmisarios ejercitan el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante al que suceden directamente sin limitación o condición alguna, con lo que se produce una sola adquisición hereditaria y un solo hecho imponible que se retrotrae al momento del fallecimiento del causante originario. Por tanto, según el voto particular, el dies a quo del plazo de prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento del primer causante.
3. La declaración de fallido del responsable solidario previa a la declaración de la responsabilidad subsidiaria solo es necesaria cuando el responsable solidario ha sido declarado como tal
El Tribunal Supremo concluye que la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de la solidaria, de tal forma que, si la Administración concluye que esta última no procede, puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su conclusión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie.
En el caso de autos, se declaraba, ex artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria, la responsabilidad subsidiaria del administrador social de una sociedad que se había deducido el IVA consignado en facturas falsas. El tribunal a quo había estimado el recurso por entender que, como de la infracción que se imputa a quien se deduce una factura falsa es colaborador necesario quien la emite, y como la colaboración en la comisión de una infracción tributaria integra el presupuesto de responsabilidad solidaria de la letra a) del artículo 42.1, la acción administrativa debería haberse proyectado antes sobre los emisores de esas facturas falsas, responsables solidarios ex artículo 42.1 a) de la Ley General Tributaria.
La sentencia, aunque niega “que la Administración pueda optar por no dirigirse contra determinados responsables solidarios, pues si entiende que los hay y que lo son, debe proceder a declararlos como tales”, considera que la mera identificación de posibles responsables solidarios no conlleva automáticamente que “verdaderamente lo sean” pues puede ocurrir “que no se cumplan los requisitos legales para que proceda dicha declaración”.
Añade que ningún precepto de la Ley General Tributaria “prevé que no se pueda declarar la responsabilidad subsidiaria sin antes agotar los supuestos de responsabilidad solidaria y declarar la responsabilidad de todos los que puedan serlo en esta condición” y que, por ello, cuando los artículos 41.5 y 176 de la Ley General Tributaria y 61.2 del Reglamento General de Recaudación establecen, como requisito para dirigir la acción recaudatoria frente al responsable subsidiario, la previa declaración de fallido también de los responsables solidarios, se refiere a los que ya han sido declarados como tales. Entiende que esta ha sido la interpretación del Tribunal Supremo en sus sentencias de 7 de marzo de 2016, rec. 1300/2014, de 17 de enero de 2013, rec. 3418/2010, y de 10 de febrero de 2010, rec. 5995/2003.
Todo esto le lleva a concluir, que corresponde a la Administración tributaria declarar la responsabilidad tributaria “sin que pueda quedar condicionada o limitada en el ejercicio de dicha función por la valoración que puedan realizar otros posibles responsables” y “sin perjuicio de la ulterior revisión jurisdiccional, en su caso, de tal declaración”. Y tras ello, sienta como criterio interpretativo que “la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que si la Administración, analizada la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llega a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria, puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su decisión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie”.
4. Precios de transferencia. Valoración de los acuerdos de cash pooling
Auto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (Rec. 4729/2023)
El Tribunal Supremo se pronunciará sobre la correcta aplicación del método de precio libre comparable en relación con las operaciones de financiación efectuadas en un sistema de tesorería centralizada (cash pooling).
El Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación preparado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 23 de marzo de 2023 (Rec. 113/2020) y se pronunciará sobre la aplicación del método de precio libre comparable en operaciones de financiación enmarcadas en un sistema de tesorería centralizada (cash pooling) por un grupo societario multinacional.
En concreto, el Tribunal Supremo enjuiciará si el método de precio libre comparable aplicado a las operaciones de cash pooling exige que el tipo de interés de las cantidades aportadas y de las cantidades percibidas por las entidades participantes sea simétrico y que la calificación crediticia aplicable a las operaciones de préstamo sea la del grupo societario y no la de la entidad prestataria, como había concluido la sentencia recurrida.
Este futuro pronunciamiento se añadirá a otros pronunciamientos recientes sobre el tratamiento de estos sistemas de gestión de tesorería de cash pooling, como es el caso de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2023 (Rec. 1878/2022), de la que ya dimos noticia en otra newsletter que abordaba el devengo de la obligación de retener.
5. La deducción por doble imposición interna prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no puede ser aplicada en un ejercicio posterior al del devengo de los dividendos aunque la prueba de la doble imposición no se haya obtenido hasta entonces
Consulta vinculante V0320-24, de 5 de marzo de 2024
La Dirección General de Tributos considera que la deducción prevista en la disposición transitoria 23ª de Ley del Impuesto sobre Sociedades para evitar la doble imposición sobre los dividendos percibidos de participaciones adquiridas antes del 2015 se genera en el período impositivo en el que se devengan dichos dividendos y que, por tanto, no puede aplicarse en un ejercicio posterior, aunque en ese ejercicio se obtenga la prueba de la tributación en sede de los transmitentes.
En su consulta vinculante n.º V0320-24 la Dirección General de Tributos interpreta la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativa a la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos percibidos de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, antes del 1 de enero de 2015.
Según el precepto mencionado, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 21 de la Ley, el dividendo “que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando: a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (…) en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías (…)”.
Pues bien, en interpretación de esta disposición, la Dirección General de Tributos sostiene:
- que esta regla especial solo resulta aplicable respecto de los dividendos correspondientes a la participación adquirida en la compra en la que se pagó un sobreprecio, que es el caso en que puede producirse doble imposición;
- que, en línea con lo dispuesto en su doctrina previa (consultas V3533-20, V0660-21, V0659-21), la base de la deducción tiene como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (esto es, el sobreprecio pagado en la adquisición);
- que, de acuerdo con su doctrina reiterada (por todas, consulta V3533-20), la deducción por doble imposición interna se genera en el período impositivo en el que se devengan los dividendos (i. e., en el que son objeto de distribución) y que solo en el caso de insuficiencia de cuota íntegra del ejercicio en cuestión podrán deducirse las cantidades pendientes en los ejercicios siguientes, en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de la disposición transitoria; y
- que, a efectos de determinar la procedencia de los dividendos que son objeto de distribución, se debe atender a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, considerar distribuidas las últimas cantidades abonadas a reservas, tal y como dispone el artículo 21.1 de la Ley.
La Dirección General de Tributos concluye que el derecho a la deducción sobre los dividendos percibidos en los ejercicios 2012 a 2015 se generó en esos ejercicios y debía haberse aplicado entonces, en virtud de lo dispuesto en los apartados 4.e) y 6 del artículo 30 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Considera que la deducción no puede ser aplicada en ejercicios posteriores, pues de conformidad con la doctrina expresada por el Tribunal Económico Administrativo Central (RG 0514/2020 y RG 4379/2018) y por el Tribunal Supremo (Rec. 1118/2020), para aplicar la cantidad no deducida por insuficiencia de cuota en periodos impositivos siguientes es exigible, como requisito para reconocer el derecho al disfrute de la deducción, que se declare en el ejercicio en el que se genera.
Si no se declara la deducción en los ejercicios (2012 a 2015) en que los dividendos se distribuyen, no puede ser aplicada en el ejercicio (2017) en el que obtuvo la prueba de tributación de la renta en sede de las entidades transmitentes. Lo que sí podrá es aplicar la deducción por los dividendos que perciba en siguientes ejercicios en la parte del sobreprecio satisfecho que, en su caso, no se hubiera agotado con los dividendos ya percibidos antes.
6. La anulación de liquidación con retroacción de actuaciones no implica que deba iniciarse un nuevo procedimiento sancionador
Resolución del TEAC de 20 de marzo de 2024 (RG 2162/2022)
El Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que la rectificación del acuerdo de liquidación en el procedimiento de inspección exige otorgar al contribuyente el preceptivo trámite de audiencia y que la omisión de esta exigencia implica la anulación de la liquidación practicada y la retroacción de actuaciones hasta el momento posterior a la firma del acta, lo que a su vez provoca la anulación de la sanción y la retroacción de actuaciones del procedimiento sancionador.
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que las actuaciones de la Administración causaron indefensión, por cuanto el Inspector Jefe modificó la argumentación jurídica contenida en el acuerdo de liquidación sin conceder un nuevo trámite de audiencia al interesado, según establece el artículo 188.3 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. Entiende por ello que se deben retrotraer las actuaciones al momento posterior a la firma del acuerdo de liquidación para que el obligado tributario pueda presentar las alegaciones que considere.
La anulación de la liquidación afecta, a su vez, a la instrucción del procedimiento sancionador, no solo respecto al presunto infractor y su derecho de defensa, sino también en cuanto al instructor y al órgano económico-administrativo encargado de revisar el acuerdo sancionador. Pero para el Tribunal, esto no implica el inicio de un nuevo procedimiento sancionador, que infringiría el principio non bis in idem, sino la retroacción del procedimiento sancionador al momento en que deben incorporarse formalmente los datos, pruebas y circunstancias resultantes del procedimiento retrotraído que ha continuado.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 15 al 29 de mayo de 2024)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y CONTABILIDAD. NIF 7 y NIC 7
Reglamento 2024/1317, de 15 de mayo. Modifica el anexo del Reglamento 2023/1803, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento 1606/2002, en lo referente a la Norma Internacional de Contabilidad 7 y a la Norma Internacional de Información Financiera 7.
DOUE L, publicado el 16 de mayo de 2024.
NORMATIVA ESTATAL
AEAT. PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. Gestión informatizada
Resolución de 13 de mayo de 2024. Establece el procedimiento para efectuar telemáticamente el embargo de créditos derivados del cobro mediante terminales punto de venta en entidades de crédito y proveedores de servicios de pago.
BOE 130/2024, publicado el 29 de mayo.
Orden HAC/498/2024, de 21 de mayo. Modifica la Orden EHA/789/2010, por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, el contenido de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y el modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y se establecen, asimismo, las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática.
BOE 129/2024, publicado el 28 de mayo.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. Modelos 200, 206 y 220
Orden HAC/495/2024, de 21 de mayo. Aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2023. Modifica la Orden HAP/2194/2013, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria y la Orden HFP/227/2017, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica.
BOE 128/2024, publicado el 27 de mayo.
Orden HAC/490/2024, de 21 de mayo. Advertidos errores en la Orden HAC/348/2024 por la que se reducen para el período impositivo 2023 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales, publicada en el «Boletín Oficial del Estado» número 96, de 19 de abril de 2024, se procede a efectuar la oportuna rectificación.
BOE 126/2024, publicado el 24 de mayo.
Orden HAC/475/2024, de 16 de mayo. Advertidos errores en la Orden HFP/1396/2023 por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, se procede a efectuar la oportuna rectificación.
BOE 123/2024, publicado el 21 de mayo.
Resolución de 8 de mayo de 2024. Modifica la Resolución de 8 de abril de 2021, por la que se aprueban los modelos de comunicaciones entre los intervinientes y partícipes en los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración.
BOE 120/2024, publicado el 17 de mayo de 2024.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ARAGÓN
ARAGÓN. IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES SOBRE PARQUES EÓLICOS Y FOTOVOLTAICOS
Ley 2/2024, de 23 de mayo. Se crean los impuestos medioambientales sobre parques eólicos y sobre parques fotovoltaicos en la Comunidad Autónoma de Aragón y se modifica el Impuesto Medioambiental sobres las Instalaciones de Transporte de Energía Eléctrica de Alta Tensión.
BOA 103/2024, publicado el 29 de mayo.
CASTILLA-LA MANCHA
CASTILLA-LA MANCHA. TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS 2024
Resolución de 16 de mayo de 2024. Da publicidad a la relación de las tasas vigentes en la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, con las cuantías e importes actualizados para el ejercicio 2024.
DOCM 101/2024, publicado el 24 de mayo.
