Novedades legislativas y jurisprudenciales en derecho fiscal
14 de febrero de 2025
Selección de pronunciamientos administrativos y judiciales en materia fiscal
1. La ley que autoriza entradas domiciliarias en el marco de la inspección tributaria de una sociedad no puede conceder una discreción ilimitada a la Administración ausente de un control judicial suficiente
El Tribunal Europeo de Derecho Humano aprecia la vulneración del artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos en varios registros de las autoridades fiscales italianas al amparo de un marco legal que no se considera suficientemente garantista.
Tras recordar que el derecho al respeto a la vida privada y familiar reconocido en el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos también se proyecta, aunque con menor intensidad, sobre el domicilio social o instalaciones empresariales de una empresa, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos aprecia una injerencia en este derecho en entradas domiciliarias llevadas a cabo por la Administración tributaria y recuerda que, para que esa injerencia sea respetuosa con el Convenio, además de perseguir un fin legítimo de interés público, ha de estar prevista por una ley, que ha de ser accesible y previsible.
Entiende, por un lado, que para cumplir estos requisitos la ley debe ofrecer una protección legal contra las injerencias arbitrarias de las autoridades públicas en los derechos protegidos por la Convención y que los ámbitos de discrecionalidad legalmente reconocidos a la Administración o al ejecutivo no pueden expresarse en términos de un poder sin restricciones. La ley que autorice las entradas domiciliarias debe indicar, por tanto, con suficiente claridad el alcance de cualquier discreción conferida a las autoridades competentes y la manera de su ejercicio. A efectos de valorar el cumplimiento de estos requisitos, la sentencia recuerda que en la jurisprudencia del Tribunal se ha valorado si el registro cuenta con autorización judicial basada en una sospecha razonable (Wieser y Bicos Beteiligungen GmbH c. Austria; Delta Pekárny a.s. c. la República Checa, y Naumenko y SIA Rix Shipping c. Letonia) y con un alcance razonablemente limitado (Delta Pekárny a.s. c. la República Checa, y Naumenko y SIA Rix Shipping c. Letonia), si indicaba las pruebas que las autoridades esperaban encontrar en relación con los delitos que se investigaban (Delta Pekárny a.s. c. la República Checa) y si la legislación nacional limitaba el tipo de información que las autoridades podían incautar o copiar (UAB Kesko Senukai Lithuania c. Lituania).
En el caso de la legislación italiana, el Tribunal considera que esos requisitos no se cumplen y, en consecuencia, aprecia la vulneración del artículo 8 del Convenio alegada por los demandantes.
2. La Administración tributaria no puede ejercitar sus potestades de comprobación sobre ejercicios prescritos a los efectos de investigar la posible responsabilidad penal no prescrita
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 7 de enero de 2025 (Rec. 4494/2022)
La Sala Segunda del Tribunal Supremo afirma que la comprobación tributaria una vez transcurrido el plazo de cuatro años del derecho a liquidar vulneraría los principios de legalidad, seguridad jurídica y del derecho a un proceso con todas las garantías, por mucho que se haga para investigar una responsabilidad criminal no prescrita.
En el caso, la Administración tributaria había iniciado las actuaciones de comprobación e investigación una vez transcurrido el plazo de cuatro años del derecho a liquidar establecido en la Ley General Tributaria, pero antes de que hubiera finalizado el plazo de cinco años de prescripción de la responsabilidad criminal.
El Tribunal Supremo señala que —sin perjuicio de que la extinción de la responsabilidad penal únicamente se produce por prescripción del delito, con un plazo de cinco años, y no por la de la deuda tributaria— la falta de prescripción del delito fiscal no autoriza a los órganos de inspección a realizar actividades de comprobación e investigación respecto de deudas que, al estar formal y administrativamente prescritas, no pueden ser fiscalizables por la Administración. Recuerda en este sentido que el alcance temporal de las facultades de comprobación introducidas se refuerza por la Ley 34/2015 en los artículos 66 bis y 115 de la Ley General Tributaria únicamente cuando se trata de obtener datos relevantes para determinar las deudas exigibles en periodos no prescritos.
Por ello, el Tribunal Supremo, en aras de los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y del derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), concluye que el derecho de la Administración a comprobar e investigar no puede “revivir” en casos en los que, habiendo prescrito la facultad de la Administración para comprobar e investigar, no haya transcurrido el plazo de prescripción de cinco años de la responsabilidad penal.
3. La obtención de una licencia de obras y otras actuaciones preparatorias supone el inicio de la actividad económica de edificación o rehabilitación inmobiliaria
Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de 6 de noviembre de 2024 (Rec. 871/2020)
En línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la patrimonialidad de entidades promotoras, la Audiencia Nacional concluye que la promoción inmobiliaria constituye una “actividad económica” a efectos del Impuesto sobre Sociedades desde el inicio de las actividades preparatorias necesarias para llevarla a cabo, y no desde el comienzo de la transformación material de un activo.
Se planteaba en el caso si una sociedad promotora podía ser calificada como “entidad patrimonial” a efectos del régimen especial de entidades patrimoniales, del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004).
La entidad tenía por objeto social la promoción inmobiliaria y había adquirido un edificio en Madrid, deduciéndose el IVA soportado y contabilizando el activo como existencias, con la intención de rehabilitarlo para la implantación de un hotel. A tal efecto, había suscrito contratos de ejecución de obra y de prestación de servicios para estudios, proyectos y dirección de obra, y había llevado a término algunas actuaciones preparatorias, como la finalización del plan de seguridad del activo o la obtención de la licencia municipal definitiva de obras. No obstante, antes del inicio material de las obras de rehabilitación, y en el marco de un proceso de desinversión del socio, el edificio terminó vendiéndose a un tercero.
Si bien en la autoliquidación inicial se aplicó el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad instó después su rectificación por entender aplicable el especial de sociedades patrimoniales.
En su sentencia, la Audiencia Nacional considera que los actos preparatorios y necesarios para la rehabilitación del edificio (suscripción de contratos de obra y servicios, redacción de proyectos y obtención de la licencia urbanística) constituyen las fases iniciales de un proceso productivo más extenso (el de promoción inmobiliaria) y concluye que, habiéndose iniciado esa actividad, el edificio debía considerarse afecto a ella. Se descarta, en consecuencia, la aplicación del régimen especial de entidades patrimoniales, que requiere que más de la mitad del activo del contribuyente no esté afecto a una actividad económica.
En su razonamiento, la Sala recuerda la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, según la cual el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria no se debe identificar únicamente con la transformación física del inmueble, sino que incluye todas las fases previas necesarias para llevarla a término.
Este concepto de “entidad patrimonial”, conserva una parte no menor de su relevancia bajo la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por el impacto que tiene en la aplicación de la exención de su artículo 21.3.
4. Si el supuesto de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora, la Administración no puede iniciar un nuevo procedimiento de derivación cuando el primero fue anulado
Resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2024 (RG 4484/2024)
El Tribunal Económico-Administrativo Central, tras admitir la naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidiaria tipificada en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, considera que iniciar un segundo procedimiento ante la anulación del primero vulneraría la dimensión procesal del principio non bis in idem.
El artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria tipifica la responsabilidad subsidiaria en que incurren los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias cuando se acredita que omitieron las actuaciones de su incumbencia que eran necesarias para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de la administrada, o que consintieron el incumplimiento por quienes de ellos dependían de esas obligaciones, o que adoptaron acuerdos que posibilitaron la comisión de la infracción.
Tras reconocer, en aplicación de la doctrina interpretativa sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2023 (Rec. 8791/2021), que este supuesto de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora, el Tribunal concluye que el inicio de un segundo procedimiento de derivación de responsabilidad tras la anulación judicial de la primera declaración de responsabilidad incurriría en una vulneración del principio non bis in idem en su dimensión procedimental.
La sentencia del Tribunal Supremo fue ya analizada en nuestra newsletter de 8 de noviembre de 2023 (puede consultarse en este enlace) y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central también ha sido comentada en uno de nuestros Apuntes de Práctica Tributaria (que puede consultarse aquí).
5. Cabe aplicar el régimen de neutralidad fiscal a una operación de fusión por absorción de sociedades intermedias, enmarcada en una simplificación societaria del grupo, pese a que con ello se eviten costes fiscales
Consulta V2402-24, de 25 de noviembre
La Dirección General de Tributos considera que evitar el coste fiscal del 1,25 % en las distribuciones de dividendos intragrupo mediante la fusión por absorción de holdings intermedias no es una ventaja fiscal abusiva que permita denegar la aplicación del régimen fiscal de las reestructuraciones empresariales al amparo de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se consultaba a la Dirección General de Tributos sobre el acogimiento al régimen de una operación en la que una sociedad de un grupo de consolidación fiscal absorbería a una participada que, a su vez, era cabecera de un subgrupo de sociedades. Como motivos de la operación se apuntan la simplificación de la estructura societaria del grupo, la mejora en la eficiencia en la estructura de costes y el mantenimiento de la política de retribución a los accionistas de la entidad. Se señalaba también el ahorro fiscal inherente a la eliminación de un eslabón de la cadena de sociedades, habida cuenta de que, con la redacción vigente del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la repatriación del beneficio obtenido por una sociedad hasta los socios últimos del grupo determina un coste fiscal efectivo del 1,25 % en cada uno de los eslabones de la cadena de propiedad vertical.
El centro directivo, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entiende que la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la Ley permite erigir la ausencia de motivos económicos válidos en una presunción de que la operación planteada tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, pero no autoriza, sin embargo, a entender que esos motivos deben concurrir como un requisito o condición sine qua non para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
En este sentido, la Dirección General de Tributos entiende que debe rechazarse una interpretación de la cláusula antiabuso que sacralice una especie de “economía de opción inversa” en la que únicamente se reconozca legitimidad a aquella alternativa, de entre todas las posibles, que entraña una mayor carga tributaria.
Por ello, la consulta entiende que, a pesar de que la nueva estructura implique el ahorro de costes fiscales, y existiendo otras razones (mejora de la eficiencia en la estructura de costes y mantenimiento de la política de retribución del accionista) para la fusión, no cabe aplicar su cláusula antiabuso.
6. Nuevos pronunciamientos administrativos sobre el régimen fiscal aplicable a la actividad de alquiler inmobiliario
Consulta V2329-24, de 8 de noviembre y V2310-24, de 7 de noviembre
La Dirección General de Tributos señala que las empresas dedicadas al arrendamiento de viviendas que cuenten con dos o más empleados, pero todos a tiempo parcial, no realizan una actividad económica y no pueden acogerse al régimen fiscal especial. También señala que el alquiler de habitaciones por temporada que incluya servicios periódicos de limpieza del apartamento debe tributar a un tipo del 10 % en el IVA, siempre que dicha prestación se encuentre incluida en el contrato de arrendamiento y no fuese de solicitud voluntaria del arrendatario.
La Dirección General de Tributos ha emitido recientemente dos consultas vinculantes relacionadas con el arrendamiento de viviendas y su tratamiento fiscal.
En la consulta V2329-24, la consultante, acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, pregunta si cumple los requisitos legales al contratar a dos personas a media jornada. Recordemos a estos efectos que, para el acogimiento al régimen, la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que, para que el arrendamiento de viviendas se considere una actividad económica, “las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas” deben contar, al menos, con un empleado a jornada completa. Reiterando el criterio de sus consultas vinculantes V1437-18, de 29 de mayo de 2018, y V2705-19, de 3 de octubre de 2019, y en una interpretación literal y formalista de la norma, el centro directivo considera que si la entidad consultante tuviera contratada a dos o más empleados a tiempo parcial, no cumple el requisito legal y que, por lo tanto, no podría acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
En la consulta V2310-24, la consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de habitaciones por temporada que incluye los suministros y la limpieza de zonas comunes, así como la limpieza individual de la habitación, esta última solo bajo petición del arrendatario. La entidad se plantea la sujeción y posible exención de dichos arrendamientos al IVA.
La Ley del IVA señala que están exentos los arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas. No obstante, la exención no comprende los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
La Dirección General de Tributos señala que, a diferencia del mero alquiler de viviendas, la actividad de hospedaje se caracteriza por incluir normalmente la prestación de servicios adicionales: la recepción y atención permanente y continuada al cliente; la limpieza periódica del inmueble y el alojamiento; el cambio periódico de ropa de cama y baño; la puesta a disposición del cliente de otros servicios, como lavandería, custodia de maletas o prensa, y, a veces, la prestación de servicios de alimentación y restauración.
Por el contrario, rechaza la consideración de servicios propios del hospedaje: el servicio de limpieza y de cambio de ropa de cama prestado a la entrada y salida del periodo contratado por cada arrendatario; el servicio de limpieza de zonas comunes del edificio, así como de la urbanización en que esté situado; y los servicios eventuales de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
Crónica de legislación en materia fiscal (del 30 de enero al 12 de febrero de 2025)
NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA
UE. IMPOSICIÓN DE LOS PRODUCTOS ENERGÉTICOS Y DE LA ELECTRICIDAD. Buques atracados en puerto
Decisión de Ejecución 2025/210, de 28 de enero. Tiene por objeto autorizar a España a que aplique un tipo impositivo reducido a la electricidad que se suministre directamente a los buques, distintos de las embarcaciones privadas de recreo, atracados en puerto, siempre que se respeten los niveles de imposición mínimos a que se refiere el artículo 10, apartado 1, de la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
DOUE L, publicado el 4 de febrero de 2025.
NORMATIVA ESTATAL
Cuestión de inconstitucionalidad n.º 5367-2024. Admite a trámite la cuestión planteada en relación con el artículo 2 (Impuesto sobre las Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente) del Decreto-ley del Gobierno de la Generalitat de Cataluña 4/2022, de medidas urgentes en el ámbito tributario y financiero, por posible vulneración del artículo 86.1 CE, en relación con los artículos 31.3 y 53.1 CE y el artículo 64.1 del Estatuto de Autonomía de Cataluña.
BOE 30/2025, publicado el 4 de febrero.
IMPUESTO SOBRE CIGARRILLOS ELECTRÓNICOS. Modelos 573 y A24
Orden HAC/86/2025, de 13 de enero. Aprueba el modelo 573 “Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco. Autoliquidación” y el modelo A24 “Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco. Solicitud de devolución por envíos dentro de la Unión Europea”, determina la forma y el procedimiento para su presentación, y regula la inscripción en el Registro territorial de los contribuyentes del artículo 64 quinquies de la Ley de Impuestos Especiales.
BOE 27/2025, publicado el 31 de enero.
NORMATIVA AUTONÓMICA
ARAGÓN
ARAGÓN. ITP, AJD Y SUCESIONES Y DONACIONES. Documentos notariales automatizados
Orden HAP/130/2025, de 27 de enero. Modifica la Orden HAP/1226/2017 por la que se regulan las obligaciones formales de los notarios en el ámbito de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. Establece que el tratamiento de los datos contenidos en los documentos notariales a los que se refiere la orden podrán ser objeto de tratamiento mediante sistemas automatizados y tecnologías de inteligencia artificial a efectos tributarios.
BOA 27/2025, publicado el 10 de febrero.
CANARIAS
CANARIAS. IGIC. Régimen simplificado
Orden de 4 de febrero de 2025. Fija los índices, módulos y demás parámetros del régimen simplificado del Impuesto General Indirecto Canario para el año 2025.
BOC 29/2025, publicado el 11 de febrero.
CANARIAS. IRPF, IGIC Y BONIFICACIÓN DEL PRECIO DE DETERMINADOS COMBUSTIBLES
Decreto ley 1/2025, de 3 de febrero. Revisa determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados combustibles derivados del refino del petróleo para el periodo desde el día 1 de febrero de 2025 hasta el 31 de diciembre de 2025, y determina la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma.
BOC 24/2025, publicado el 4 de febrero.
CATALUÑA
Ley 2/2025, de 6 de febrero. Suprime, entre otros, los artículos 17 (modificación de la letra b del apartado 1 y la letra c del apartado 2 del artículo 33 de la Ley 25/1998, de medidas administrativas, fiscales y de adaptación al euro, referentes a los tipos tributarios y cuotas fijas de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar) y 18 (modificación del apartado 3 del artículo 107 de la Ley 5/2012, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos, relativo a la cuota tributaria del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos) de la Ley 6/2014, de modificación de la Ley 2/1989, sobre centros recreativos turísticos, y de establecimiento de normas en materia de tributación, comercio y juego.
DOGC 9347/2025, publicado el 10 de febrero.
GALICIA
GALICIA. MEDIDAS FISCALES Y ADMINISTRATIVAS. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 5/2024, de 27 de diciembre. Advertidos errores en la Ley de Medidas Fiscales y Administrativas, se procede a su corrección.
DOG 26/2025, publicado el 7 de febrero.
MADRID
MADRID. PRESUPUESTOS 2025. Corrección de errores
Corrección de errores de la Ley 9/2024, de 26 de diciembre. Advertidos errores tipográficos en la Ley de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid, se procede a su corrección.
BOCM 32/2025, publicado el 7 de febrero.
NAVARRA
NAVARRA. IMPUESTOS SOBRE LA ELECTRICIDAD Y PRODUCCIÓN DE LA ENERGÍA ELÉCTRICA. Modelos 560 y 591
Orden Foral 125/2024, de 27 de diciembre. Modifica la Orden Foral 41/2015, por la que se aprueba el modelo 560 “Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación” y la Orden Foral 47/2015, por la que se aprueba el modelo 591 “Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. Declaración anual de operaciones con contribuyentes”.
BON 25/2025, publicado el 6 de febrero.
NAVARRA. IVA. Régimen especial simplificado 2025
Orden Foral 119/2024, de 13 de diciembre. Desarrolla para el año 2025 el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
BON 25/2025, publicado el 6 de febrero.
VALENCIA
VALENCIA. CONSELLERIA DE HACIENDA Y ECONOMÍA
Orden 1/2025, de 29 de enero. Desarrolla el Reglamento orgánico y funcional de la Conselleria de Hacienda y Economía.
DOGV 10037/2025, publicado el 31 de enero.
