Aspectos fiscais associados à constituição do direito de superfície

O presente artigo tem por objecto as implicações fiscais, em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”) e de Imposto do Selo, associadas à constituição do direito de superfície, em especial, alguns aspectos práticos relacionados com a liquidação do imposto.

O direito de superfície

Nos termos do artigo 1524º do Código Civil (“CC”), “o direito de superfície consiste na faculdade de construir ou manter, perpétua ou temporariamente, uma obra em terreno alheio, ou de nele fazer ou manter plantações”.

Diga-se, desde logo, que o direito de superfície é definido no CC como um direito real menor por oposição ao direito de propriedade. Assim, da definição legal resulta que o direito de superfície é um direito que incide sobre o solo ou a superfície de um prédio, pressupondo que um terceiro tem a propriedade sobre o referido prédio.

Nos termos da lei, pode constituir-se o direito de superfície por contrato, testamento ou usucapião, podendo também resultar da alienação de obra ou árvores já existentes, separadamente da propriedade do solo.

No que ao preço diz respeito, dispõe o CC que pode convencionar-se que o superficiário pague uma única prestação ou uma prestação anual, perpétua ou temporária, sendo que, em qualquer dos casos, as prestações deverão ser sempre pecuniárias.

Aspectos fiscais

IMT

De acordo com o Código de IMT, o imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional. Tratando-se o direito de superfície de um direito real menor, e por isso uma figura parcelar do direito de propriedade, a respectiva constituição está sujeita a IMT.

Nos termos do Código do IMT, a constituição do direito de superfície está sujeita à taxa de imposto correspondente à natureza dos bens sobre que incide, com excepção das taxas previstas para habitação própria e permanente. Neste sentido, poderão ser aplicadas as taxas previstas para os prédios destinados exclusivamente a habitação (taxas variáveis, dependendo do valor tributável), para os prédios rústicos (taxa de 5%) ou para os outros prédios urbanos (taxa de 6,5%).

No que concerne à base tributável, dispõe o Código do IMT, como princípio geral, que o imposto deverá ser liquidado (a) sobre o valor constante do acto ou contrato ou (b) sobre o Valor Patrimonial Tributário (“VPT”) dos imóveis, consoante o que for superior.

Não obstante o princípio geral enunciado, prevêem-se ali regras especiais aplicáveis à constituição do direito de superfície que importa ter em consideração.

Assim, no que à determinação do VPT diz respeito, importa apurar em primeiro lugar se o direito de superfície é perpétuo ou temporário.

No caso de ser perpétuo, o VPT do direito de superfície será igual ao valor da propriedade plena do imóvel, deduzido o valor da propriedade do solo. Para estes efeitos, o VPT de propriedade do solo será o correspondente a 20% do valor do terreno, resultando, assim, que o VPT do direito de superfície perpétuo corresponde a 80% do valor da propriedade plena do imóvel.

No caso do direito de superfície ser temporário, o respectivo VPT obtém-se descontando ao valor da propriedade plena do imóvel o VPT do solo. Para este efeito, o VPT do solo é igual ao valor da propriedade plena do imóvel a que se deduz a percentagem de 10% por cada período indivisível de cinco anos de duração do direito de superfície, não podendo, porém, a dedução exceder 80%. Exemplificando, no caso da constituição de um direito de superfície temporário de 20 anos sobre um prédio urbano edificado, cujo valor patrimonial tributário é 100, o valor do direito de superfície resultaria do seguinte cálculo:

VPT DS = VPT P PLENA [100] - VPT SOLO

VPT SOLO = VPT P PLENA [100] - 40% = 60

VPT DS = 100 - 60

VPT DS = 40

Considerando as regras supra expostas, o valor patrimonial tributário assim determinado deverá ser comparado com o valor constante do acto ou contrato, prevalecendo, para efeitos de aplicação da taxa de imposto, aquele que for superior.

A propósito do valor declarado, constante do acto ou contrato, importa abordar as regras especiais previstas no Código do IMT aplicáveis aos casos de constituição de direito de superfície nos quais é acordado pelas partes, a título de preço, o pagamento de uma prestação anual ou “pensão”.

Efectivamente, estando previsto no CC a possibilidade de efectuar o pagamento de uma prestação anual, o legislador fiscal previu, inicialmente na regra 7ª do artigo 31º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e, actualmente, na alínea d) do artigo 13º do Código do IMT a forma de determinação do valor da “pensão” para efeitos de IMT. Assim, dispõe a referida disposição legal que “o valor da pensão a pagar pelo superficiário será o produto das oito décimas partes do seu montante pelo número de anos por que deva durar, com o limite de 20”.

Ora, o preceito transcrito, que se admite não ser totalmente claro, prevê que quando o preço da constituição do direito de superfície consista no pagamento de uma prestação anual temporária, na terminologia do CC, ou “pensão”, na terminologia da lei fiscal, o seu valor reduz-se a 80% do somatório das prestações pagas pelo número de anos do contrato, com o limite máximo de vinte anos.

Recorrendo a um exemplo prático, suponhamos o acordo entre duas partes na constituição de um direito de superfície sobre um prédio urbano, pelo prazo de vinte e cinco anos, nos termos do qual é convencionado o pagamento de uma prestação anual de 100, durante o tempo de vigência do contrato.

Ora, atendendo às regras previstas no Código do IMT, no exemplo dado, o valor da prestação anual ou “pensão” deveria ser determinado nos seguintes termos:

100 * 20 [anos] * 0,8 = 1600

Admitindo tratar-se de um prédio com uma determinada instalação fabril, a taxa aplicável seria de 6,5%, resultando num imposto de 104 [6,5% * 1600].

Em conclusão, não obstante o somatório das prestações anuais perfazer 2500, o IMT deveria ser liquidado apenas sobre 1600, dado, nos termos da lei, o valor sujeito a imposto corresponder ao produto das oito décimas partes do somatório das prestações anuais dos primeiros vinte anos, ficando de fora, no caso em apreço, as prestações dos últimos cinco anos.

De referir que a própria Administração fiscal confirmou no passado este entendimento, tendo, inclusivamente, veiculado a opinião de que mesmo no caso de acordo de pensões progressivas, por um período superior a 20 anos, o valor sujeito a imposto apenas poderá resultar do somatório das pensões pagas nos primeiros 20 anos.

Chamamos, ainda, a atenção para a importância da distinção entre o acordo na fixação, a título de preço, de uma “pensão” e o acordo no pagamento de um preço único, ainda que efectuado em várias prestações. De facto, tratando-se de situações juridicamente distintas, reserva-se o tratamento fiscal supra referido para o caso da fixação de uma “pensão”. Assim, o pagamento em prestações de um preço não prejudica em nada a liquidação do IMT nos termos gerais.

Diga-se, por fim, considerando as regras supra descritas, relativas à determinação do VPT que, no exemplo dado, sendo acordado um prazo de 25 anos, o valor patrimonial tributário do direito de superfície deveria corresponder a 50% do valor do valor da propriedade plena.

Imposto do Selo

Nos termos da Verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”), a aquisição de figuras parcelares do direito de propriedade está sujeita a Imposto do Selo, à taxa de 0,8%. Neste sentido, a constituição de um direito de superfície está igualmente sujeita a Imposto do Selo.

De referir que de acordo com o Código do Imposto do Selo, a tributação dos negócios jurídicos sobre bens imóveis, prevista na TGIS, segue as regras de determinação da matéria colectável previstas no Código do IMT.

Em face do exposto, a constituição do direito de superfície, deveria ficar igualmente sujeita a Imposto do Selo, devendo a taxa ser aplicada sobre o valor base para efeitos de  IMT. Neste sentido e recorrendo mais uma vez ao exemplo dado, a constituição do direito de superfície ficaria sujeita a um Imposto do Selo no montante de EUR 12,8 [1600 * 0,8%].

Como último comentário, refira-se que são inúmeras as vezes nas quais os serviços de finanças resistem a aplicar as regras especiais supra referidas, em especial a regra da determinação das “pensões”, para efeitos da liquidação do IMT e do Imposto do Selo. Refira-se que a resposta dos serviços de finanças é, muitas vezes, a de que o sistema informático não o permite! Ora, escusado será referir que o sistema informático deve adaptar-se à lei e não o contrário. Em tal circunstância, como em outras, que fogem às regras gerais de liquidação do imposto, e que por isso não estão contempladas no sistema informático, devem os serviços de finanças competentes permitir a liquidação manual do imposto, por forma a ser efectuada a liquidação nos termos da lei.