O reconhecimento da isenção de IMT nas aquisições de imóveis por instituições de crédito nos actos de dação em cumprimento

O n.º 2 do artigo 8º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”) estabelece uma isenção de imposto aplicável às aquisições de imóveis, por parte de instituições de crédito ou sociedades comerciais cujo capital seja directa ou indirectamente por aquelas dominado, quando a entrega dos referidos imóveis derive de actos de dação em cumprimento e se destine à realização de créditos resultantes de empréstimos ou fianças prestadas.

De notar que a referida disposição legal distingue a aplicação da isenção nas aquisições de prédios exclusivamente destinados a habitação dos demais. De facto, prevê-se ali que as aquisições de prédios urbanos ou fracções autónomas, quando não destinados exclusivamente a habitação, apenas beneficiam de isenção de IMT quando tenha decorrido mais de um ano entre a primeira falta de pagamento e o recurso à dação em cumprimento e não existam relações especiais, no sentido previsto no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, entre o credor e o devedor.

No caso de serem adquirentes sociedades comerciais directa ou indirectamente dominadas por instituições de crédito, estabelece-se no citado artigo que a isenção apenas é aplicável quando as aquisições resultem da cessão do crédito ou da fiança efectuadas pelas instituições de crédito às sociedades comerciais e no caso de estas serem qualificadas como instituições de crédito ou como sociedades financeiras.

De referir, ainda, que, nos termos do artigo 11º do Código do IMT, as aquisições referidas deixarão de beneficiar de isenção se os prédios não forem alienados no prazo de cinco anos.

Ora, o presente texto tem por objecto uma breve análise e comentário ao mecanismo de reconhecimento da isenção acima descrita, dado as operações às quais se aplica serem efectuadas em especiais circunstâncias não compatíveis, as mais das vezes, com atrasos na respectiva execução.

Assim, nos termos do n.º 6 do artigo 10º do Código do IMT, a isenção prevista no n.º 2 do artigo 8º do mesmo diploma legal depende de “reconhecimento prévio” por despacho do Ministro das Finanças sobre informação e parecer da Direcção-Geral dos Impostos.

É, pois, fundamental clarificar o significado do “reconhecimento prévio” da isenção. De facto, a expressão suscita, desde logo, a dúvida quanto ao momento do reconhecimento, i.e., se a isenção tem ser reconhecida / comunicada previamente à operação em causa ou se, ao invés, deve apenas o pedido de isenção ser apresentado em data anterior à operação, podendo, em tal caso, a isenção produzir efeitos com o reconhecimento / comunicação posterior. É que - repita-se - as aquisições em causa são, por natureza, efectuadas em circunstâncias especiais que as tornam, as mais das vezes, incompatíveis com os atrasos que naturalmente o reconhecimento de uma isenção implica.

Note-se, antes de mais, que a menção ao reconhecimento “prévio” foi introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro), tendo aquela lei, no âmbito das alterações efectuadas ao artigo 10º do Código do IMT, substituído a expressão “as isenções são reconhecidas” pela expressão “são de reconhecimento prévio”.

Ora, diga-se, desde logo, não parecer de todo razoável concluir que a Lei do Orçamento de Estado para 2009 visou introduzir um limite à aplicação da isenção, de tal forma que o usufruto da mesma passaria a estar dependente de resposta formal prévia à operação correspondente.

Importa, a este propósito, notar que na vigência da anterior redacção  - que, de resto, foi herdada, sem alterações relevantes, do artigo 15º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações - era entendimento unânime e prática corrente que, muito embora a eficácia da isenção dependesse de acto administrativo de reconhecimento, os interessados não tinham de aguardar pelo reconhecimento / comunicação formal da isenção para avançar com a operação de aquisição do imóvel e beneficiar, nesse caso de forma a posteriori, da isenção.

Por outro lado, era igualmente entendimento geral que o pedido de reconhecimento da isenção teria de ser apresentado em data anterior à correspondente operação de aquisição (e, assim, anterior à respectiva liquidação de IMT).

Este era, pois, o entendimento e a prática existente na vigência da redacção anterior a 2009 do artigo em análise e que, a nosso ver, em face da legislação aplicável, não pode ser alterado.

Efectivamente, sendo um facto que a aplicação de uma isenção traduz-se no usufruto de um benefício fiscal, teremos de forçosamente considerar o disposto no n.º 2 do artigo 5º e no artigo 12º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), referentes, respectivamente, aos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento e à constituição do direito aos benefícios fiscais.

E, nos termos do n.º 2 do artigo 5º do EBF, o reconhecimento dos benefícios fiscais tem, regra geral, efeito meramente declarativo. Por sua vez, o artigo 12º do EBF dispõe que o “direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo [emitido posteriormente à data do pedido] pela administração fiscal”.

Resulta das disposições citadas que em face da natureza declarativa do reconhecimento, o respectivo nascimento deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento.

Em face do exposto, desde que no acto de apresentação do pedido de reconhecimento da isenção prevista no n.º 2 do artigo 8º do Código do IMT, estejam verificados os respectivos pressupostos legais - i.e. dação em cumprimento de imóveis, nos termos e às entidades ali referidos, para realização de créditos resultantes de empréstimos ou fianças prestadas - o reconhecimento que vier posteriormente a ser conferido, reportar-se-á necessariamente à data da verificação dos pressupostos, ou seja, à data da apresentação do pedido de reconhecimento da isenção, i.e., a data anterior à realização da operação em causa.

Entendemos, assim, forçoso concluir - de resto em cumprimento das regras e princípios gerais de interpretação das leis - que a expressão “reconhecimento prévio”, aditada pelo Lei do Orçamento de Estado para 2009, pretendeu apenas clarificar que o pedido de reconhecimento da isenção (i.e. do benefício fiscal) tem de ser apresentado em data anterior ao contrato que origine a transmissão sujeita a IMT (e da liquidação de IMT) - data essa a que se reportará o reconhecimento da isenção. Esta parece-nos, pois, a interpretação que se compatibiliza com o ordenamento jurídico fiscal vigente, nomeadamente, com as disposições aplicáveis aos benefícios fiscais, tal como previstas no EBF.

Refira-se, por fim, que, em caso de reconhecimento posterior da isenção, o reembolso do IMT, deve ser requerido através do procedimento reclamação graciosa, previsto no Código de Procedimento e de Processo Tributário ou, na ausência de prazo para tal procedimento, através do pedido de reembolso extraordinário, previsto no Código do IMT.