Imposto do Selo - Desconformidade da Verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo com o Direito Comunitário

Filipe Romão, António Castro Caldas.

2009 Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 31


1.    INTRODUÇÃO

De acordo com o Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (“TJCE”), de 21 de Junho de 2007, proferido no âmbito do processo C-366/05, a norma constante da verba da Tabela Geral do Imposto do Selo que estipula a incidência deste imposto sobre aumentos de capital de sociedades de capitais efectuados em dinheiro foi considerada contrária ao Direito Comunitário, nomeadamente, à Directiva 69/335/CEE (“Directiva”), relativa aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais.

Em consequência, veio a verba 26.3. da Tabela Geral do Imposto do Selo a ser alterada, pela Lei n.º 67-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2008 (“OE 2008”), deixando de estar sujeitos a Imposto do Selo os aumentos de capital efectuados em numerário.

O presente texto tem por objecto a análise do Acórdão supra referido e dos respectivos efeitos mais relevantes, bem como da conformidade da actual verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo com o direito comunitário[1].

2.    A DIRECTIVA 69/335/CEE - IMPOSTO SOBRE AS REUNIÕES DE CAPITAIS

2.1.       Redacção Original da Directiva - Harmonização do Imposto sobre as Entradas de Capital

A Directiva é um dos instrumentos de Direito Comunitário mais antigos respeitantes à harmonização fiscal comunitária (datando de 17 de Julho de 1969), tendo sido sucessivamente alterada, designadamente, pelas Directivas 73/79/CEE, 74/553/CEE, 85/303/CEE, 2006/98/CE, bem como por diversos Actos de Adesão de vários Estados-membros.

O objecto inicial da Directiva consistia na harmonização dos impostos sobre as entradas de capital, como forma de promoção da livre circulação de capitais, enquanto condição para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno, tal como resulta do preâmbulo da Directiva.

Por outro lado, a harmonização da tributação de determinadas operações de reuniões de capitais prosseguia também o objectivo de evitar a tributação, por um Estado-membro, de títulos emitidos noutro Estado-membro, bem como situações de dupla tributação sobre determinadas transacções que, em virtude da falta de um regime de tributação comum aos Estados-membros, podiam ser tributadas em mais do que um Estado-membro.

Desta forma, foi instituído pela Directiva que os Estados-membros cobrariam um imposto sobre as entradas de capital, harmonizado a nível comunitário, cujas características principais passamos a descrever, ainda que de forma sumária.

Estabelece a Directiva que o imposto sobre as entradas de capital apenas poderá ser cobrado no Estado-membro em cujo território se encontra situada a sede de direcção efectiva de uma sociedade de capitais (art. 2º), qualificando-se como tal, com interesse para a realidade portuguesa, as sociedades anónimas, por quotas e em comandita por acções (art. 3º da Directiva[2]).

O rol de operações sujeitas a imposto consta do art. 4º, n.º 1, da Directiva[3], e inlcui: (i) a constituição de uma sociedade de capitais[4], (ii) a transformação em sociedade de capitais de uma entidade que não seja sociedade de capitais, (iii) o aumento de capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, (iv) o aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada por direitos de natureza equivalente aos direitos dos sócios[5], e (v) determinadas transferências de sede (de direcção efectiva ou estatutária) de países terceiros para Estados-membros e entre Estados-membros (neste último caso, apenas quando a sociedade seja considerada como sociedade de capitais no Estado-membro para onde transfere a sede, mas não no Estado-membro de origem).

De acordo com o n.º 2 do mesmo art. 4º, as seguintes operações também podem ser sujeitas a tributação: (i) aumento de capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões, (ii) aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, sem aumento de capital social, mas cuja contrapartida consista numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais, (iii) os empréstimos contraídos por uma sociedade de capitais, quando o credor tenha direito a uma quota parte dos lucros da sociedade, e (iv) o empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, ou dos respectivos cônjuges ou filhos, bem como junto de um terceiro, quando garantido por um sócio, quando os empréstimos em questão tenham a mesma função que um aumento de capital social.

De uma maneira geral (art. 5º[6]), a base tributável do imposto consistia no valor real dos bens envolvidos no aumento de capital por entradas dos sócios ou, nos casos de transferência de sede, dos bens que pertençam à sociedade.

Os Estados-membros não podem cobrar qualquer outra imposição em relação às operações objecto da Directiva, incluindo imposições relacionadas com o registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica (art. 10º). Por outro lado, também não podem ser cobradas quaisquer imposições, sob que forma for, sobre a criação, emissão, admissão em bolsa, colocação em circulação ou negociação de acções, partes sociais ou outros títulos de natureza equivalente, nem sobre empréstimos, incluindo estatais, contraídos sobre a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, bem como sobre a criação, emissão, admissão em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou títulos negociáveis (art. 11º).

Por fim, a proibição de cobrança de outras imposições não abrangia, nos termos do art. 12º, (i) os impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, (ii) direitos de transmissão, incluindo encargos de registo de propriedade, que incidam sobre a entrada numa sociedade de capitais de bens imóveis ou estabelecimentos comerciais, (iii) direitos de transmissão sobre bens de qualquer natureza, que constituam entradas de capital numa sociedade de capitais, na medida em que a transferência dos respectivos bens não seja remunerada através de partes sociais, (iv) direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas, (v) direitos com carácter remuneratório, e (vi) o imposto sobre o valor acrescentado.

2.2.       Alteração da Directiva pela Directiva 85/303/CEE - Abolição do Imposto sobre as Entradas de Capital

Em 1985, foi adoptada a Directiva 85/303/CEE, que veio introduzir uma alteração no que respeita ao objectivo inicial da Directiva. Do desígnio inicial de harmonização dos impostos sobre as entradas de capitais, passou-se a assumir que a melhor solução para atingir os objectivos de reagrupamento e desenvolvimento das empresas e dos investimentos consistiria na eliminação dos impostos sobre as entradas de capitais.

Assim, nos termos da redacção conferida ao art. 7º, n.º 1, pela Directiva 85/303/CEE[7], os Estados-membros devem isentar do imposto as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%, devendo, no entanto, a isenção ficar sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou da aplicação da taxa igual ou inferior a 0,5%.

A ratio legis desta norma encontra-se descrita nas Conclusões da Advogada-Geral Sharpston[8], apresentadas no processo em análise em 25 de Janeiro de 2007,  nos termos das quais se refere que, tal como resulta da Directiva 85/303/CEE, que deu origem à actual redacção do preceito em questão, o objectivo da Directiva era o de “assegurar a livre circulação de capitais - de preferência, através da abolição total do imposto sobre as entradas de capital”. No entanto, “este objectivo era inalcançável devido à oposição (por razões orçamentais) de alguns Estados-Membros. Por isso, a Directiva 85/303 não abandona inteiramente a harmonização (mais estreita) do regime legal do imposto sobre as entradas de capital. Contudo, o seu objectivo principal continua a ser minimizar, tanto quanto possível, os efeitos do imposto sobre as entradas de capital na livre circulação de capitais, de preferência através da referida abolição(destaque dos autores)[9].

Por outro lado, passou também a Directiva a estabelecer que o imposto a cobrar pelas entradas de capital deverá ter uma taxa única, que não ultrapasse 1%, podendo os Estados-membros isentar do imposto todas as operações (art. 7º, n.º 2).

3.    REGIME NACIONAL - IMPOSTO DO SELO SOBRE AUMENTOS DE CAPITAL

A verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo (que, antes da alteração levada a cabo pelo OE 2008, determinava a tributação de, entre outras operações, aumentos de capital efectuados em dinheiro) foi introduzida na sequência de vários acórdãos do TJCE sobre a desconformidade para com a Directiva da cobrança de emolumentos notariais (C-56/98 e C-19/99) e registais (C-206/99) aquando da realização e registo de operações de entradas de capitais. Em consequência, o Estado Português adoptou, por intermédio do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro, o Imposto do Selo como o imposto sobre as entradas de capital cuja cobrança pelos Estados-membros se encontra prevista pela Directiva.

Assim, a introdução de normas de incidência sobre aumentos de capital e outras operações (tal como descritas na Directiva) na Tabela Geral do Imposto do Selo obedeceu ao propósito, admitido pelo legislador no preâmbulo do mencionado Decreto-Lei, de fazer face à quebra de receitas provocada pela impossibilidade de cobrar emolumentos notariais e registais sobre operações de entradas de capital[10], em função da jurisprudência comunitária referida.

No entanto, o legislador português optou, em 2001, e de acordo com o preâmbulo do referido Decreto-Lei, por não tributar as operações previstas no art. 4º, n.º 2, da Directiva, em virtude de ser defensável a existência de uma cláusula stand still, que impediria que as mesmas, não se encontrando anteriormente sujeitas a tributação em Portugal, passassem então a ser sujeitas a Imposto do Selo.

Note-se que, anteriormente à introdução destas normas na Tabela Geral de Imposto do Selo, as operações de aumento de capital de sociedades de capitais estavam, em geral, isentas de Imposto do Selo, desde 1991 (Decreto-Lei n.º 223/91, de 18 de Junho), tal como as operações de constituição de sociedades de capitais, desde 1990 (Decreto-Lei n.º 205/90, de 25 de Junho). No que ao caso específico de aumentos de capital social em dinheiro diz respeito, a isenção remontava a Maio de 1984 (nos termos da redacção conferida à verba 145 da anterior Tabela Geral do Imposto do Selo pelo Decreto-Lei n.º 154/84, de 16 de Maio).

Posteriormente, aquando da aprovação do actual Código de Imposto do Selo e respectiva Tabela Geral (Decreto-Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro), as isenções relativas a aumentos de capitais passaram a situações de não sujeição, na medida em que não foi criada qualquer norma de incidência aplicável, o que se manteve até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro.

Com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro, passou a estar prevista na verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo a incidência de imposto sobre determinadas operações de entradas de capitais[11], entre as quais a constituição de sociedades de capitais, a transformação de outras pessoas colectivas em sociedades de capitais, os aumentos de capital e determinadas transferências de sede de sociedades de capitais.

Mais concretamente, de acordo com a verba 26.3 da referida Tabela Geral (na redacção anterior ao OE 2008, que este veio a alterar), encontrava-se sujeito a Imposto do Selo, à taxa de 0,4%, o “Aumento do capital social de uma sociedade de capitais, mediante a entrada de bens de qualquer espécie - sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada”.

4.    O ACÓRDÃO TJCE C-366/05

O processo que veio a dar origem ao Acórdão em análise foi instaurado na sequência de pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito de uma impugnação judicial de uma liquidação de Imposto do Selo apresentada pela Optimus - Telecomunicações, S.A..

Esta empresa defendeu, junto dos tribunais portugueses, que não poderia ser cobrado imposto sobre entradas de capital (Imposto do Selo, no caso português) sobre aumentos de capital, quando efectuados em dinheiro, na medida em que tais operações estavam, em 1 de Julho de 1984, isentas de Imposto do Selo. Assim, o art. 7º, n.º 1, da Directiva determinava uma isenção obrigatória para estes casos, pelo que não podia ser cobrado imposto.

Consequentemente, foram apresentadas pelo Supremo Tribunal Administrativo as seguintes questões prejudiciais:

“1) O artigo 7º, n.º 1, da Directiva 69/335 [...] com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303 [...] deve ser interpretado restritivamente por forma a que se exija como condição para a obrigação aí imposta aos Estados-Membros, de isentarem certas operações de reuniões de capitais, que se trate de operações que nos termos da redacção da Directiva anterior a 1985 podiam ser isentas de imposto ou sujeitas a taxa reduzida - isto é apenas as previstas pelos artigo 4.º, n.º 2 e artigo 8.º - e que, adicionalmente, em 1 de Julho de 1984, estivessem nessa situação?

2) O artigo 7.º, n.º 1, da Directiva 69/335 [...] com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303 [...] e o artigo 10.º daquela devem ser interpretados no sentido de que proíbem a tributação em imposto de selo, por força de uma norma nacional como a do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro, que introduziu o n.º 26 - Entradas de Capital - na Tabela Geral do Imposto de Selo, de uma sociedade anónima sujeita à lei portuguesa, aquando da realização de um aumento do seu capital social, por entradas em numerário, quando em 1 de Julho de 1984, tal operação era sujeita àquele imposto, mas dele se encontrava isenta?”

Quanto à primeira das questões, e tal como se encontra descrito no Acórdão, o Governo Português (e a Comissão das Comunidades Europeias) veio defender o entendimento de que o art. 7º, n.º 1, da Directiva apenas impunha a isenção das operações referidas no art. 4º, n.º 2 (operações facultativamente sujeitas a imposto, desde que em 1 de Julho de 1984 fossem sujeitas à taxa de 1%) e art. 8º (possibilidade de isenção conferida a sociedades de capitais que prestem serviços de utilidade pública ou que prossigam, de facto e de acordo com os respectivos estatutos, única ou directamente objectivos culturais, de beneficência, de assistência ou de educação), que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%. Ou seja, o Estado Português defendia que às operações referidas no art. 4º, n.º 1 (nas quais se incluem os aumentos de capital) não era aplicável a isenção obrigatória prevista no art. 7º, n.º 1.

Após esclarecer que a Directiva é válida nos seus precisos termos para o Estado Português (embora o mesmo não fosse Membro das Comunidades Europeias em 1984, o TJCE, apoiado na circunstância de não ter sido formulada qualquer reserva à Directiva nem no acto de adesão nem em qualquer outro acto - ao contrário do que sucedeu com a Grécia, que beneficiou de disposições derrogatórias da Directiva - considera que a Directiva não pode deixar de ser aplicável literalmente ao caso português), veio o TJCE a decidir pela aplicabilidade do art. 7º, n.º 1, a todas as operações abrangidas pelo âmbito de aplicação da Directiva que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas do imposto sobre as entradas de capital ou a ele sujeitas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%, assim improcedendo a argumentação desenvolvida pelo Governo Português.

Quanto à segunda das questões (que constitui o verdadeiro cerne do problema), o Governo Português veio defender que as operações em questão não deveriam estar isentas de Imposto do Selo, na medida em que, em 1 de Julho de 1984, eram cobrados emolumentos de registo e notariado, que, conjuntamente, representavam um encargo equivalente a 0,60% dos montantes em questão e que, como tal, se deveria considerar que os emolumentos constituíam impostos com as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital, não sendo, em consequência, aplicável a isenção obrigatória prevista no art. 7º, n.º 1, da Directiva (uma vez que não se verificava uma isenção ou a cobrança de imposto a uma taxa igual ou inferior a 0,5%).  

A este respeito, o TJCE esclareceu que os emolumentos não devem ser considerados como um imposto sobre as entradas de capital, mas sim como uma outra imposição sobre tais operações, que, no caso concreto, se encontrava proibida pelo art. 10.º, alínea c), da Directiva, em virtude dos anteriores acórdãos do TJCE sobre esta questão. Assim, os emolumentos em questão não são relevantes para efeitos de aplicação do art. 7º, n.º 1.

Desta forma, e em conclusão, o TJCE veio decidir o seguinte:

“1) No caso de um Estado, como a República Portuguesa, que aderiu às Comunidades Europeias com efeitos a 1 de Janeiro de 1986, na falta de disposições derrogatórias no acto de adesão deste Estado ou noutro acto comunitário, o artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que a isenção obrigatória prevista nesta disposição vale para todas as operações abrangidas pelo âmbito de aplicação desta directiva que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas do imposto sobre as entradas de capital no Estado em causa ou que neste estivessem sujeitas a esse imposto a uma taxa reduzida, igual ou inferior a 0,50%.

2) No caso de um Estado, como a República Portuguesa, que aderiu às Comunidades Europeias com efeitos a 1 de Janeiro de 1986, os artigos 7.°, n.° 1, e 10.° da Directiva 69/335, na redacção dada pela Directiva 85/303, proíbem a introdução, depois de 1 de Janeiro de 1986, de um imposto de selo sobre uma operação de aumento do capital social abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva que, em 1 de Julho de 1984, estivesse isenta do referido imposto ao abrigo do direito nacional.”

Ou seja, o TJCE declarou desconforme à Directiva a verba 26.3 da Tabela Geral de Imposto do Selo na parte que determina a tributação de aumentos de capital social realizados em numerário, em virtude da isenção necessária estabelecida pelo art. 7º, n.º 1, da referida Directiva.

5.    EFEITOS

O primeiro dos efeitos relevantes do Acórdão consistiu na alteração da verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, levada a cabo pelo OE 2008, passando a mesma a ter a seguinte redacção: “Aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, excepto numerário, sobre o valor real dos bens de qualquer natureza, entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada - 0,4%” (destaque dos autores)[12].

Refira-se, no entanto, que, na falta de disposição transitória, o legislador apenas terá pretendido que esta norma vigore para o futuro (note-se que não foi sequer conferida natureza interpretativa ao preceito em questão).

Não obstante, refira-se que do Acórdão resulta uma desconformidade existente desde 2001, pelo que o mesmo não veio provocar uma alteração na ordem jurídica vigente, mas tão só a verificação de uma desconformidade para com o Direito Comunitário, cujos efeitos se estendem a todo o período de vigência da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo, em virtude do princípio do primado do Direito Comunitário.

Assim sendo, outra das consequências consiste na obrigatoriedade, imposta à Administração Tributária, de interpretar a verba 26 da Tabela Geral, mesmo na redacção anterior ao OE 2008, em conformidade com a Directiva, uma vez que é absolutamente claro que o Estado Português não podia cobrar Imposto do Selo em aumentos de capital em dinheiro ao abrigo da norma em questão desde a sua criação, ou seja, desde 2001.

Desta forma, as sociedades que tenham suportado Imposto do Selo aquando de um aumento de capital social em numerário poderão solicitar o seu reembolso ao Estado Português.

De facto, e pese embora a circunstância de tais sociedades não serem sujeitos passivos de Imposto do Selo, mas meras responsáveis pelo pagamento do imposto, é-lhes conferida legitimidade no âmbito do procedimento e processo tributário, nos termos do art. 9º do Código de Procedimento e Processo Tributário (cfr. art. 3º, n.º 1 e n.º 3, al. q), do Código do Imposto do Selo).

Assim, e na medida em que o vício das liquidações se reconduz a uma ilegalidade (por desconformidade das liquidações para com a Directiva), o meio processual próprio para suscitar o reembolso consiste na reclamação graciosa (cujo indeferimento, expresso ou tácito, é susceptível, também, de impugnação judicial) ou na impugnação judicial directa do acto de liquidação. Os prazos de apresentação são, respectivamente, de 120 e 90 dias, pelo que a apresentação destes meios processuais apenas será possível caso os prazos referidos ainda não hajam decorrido (contando-se os mesmos a partir da liquidação).

Não obstante, e de acordo com a jurisprudência emitida pelos tribunais superiores portugueses a propósito dos reembolsos de emolumentos efectuados no seguimento dos acórdãos do TJCE supra referidos, poderão ainda as sociedades lesadas requerer, de acordo com o art. 78º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, a revisão oficiosa do acto tributário, com fundamento em erro imputável aos serviços, no prazo de quatro anos após a liquidação[13]. Em caso de indeferimento expresso ou tácito do pedido de revisão oficiosa, podem os interessados recorrer à via contenciosa, por intermédio de impugnação judicial do respectivo acto de indeferimento.

É ainda possível, nos termos do art. 50º do Código do Imposto do Selo, requerer ao Ministro das Finanças o reembolso do imposto pago nos últimos quatro anos, na medida em que este considere que o imposto foi indevidamente cobrado. Note-se que a formulação deste pedido não é cumulável com a utilização dos meios processuais próprios previstos no Código de Procedimento e Processo Tributário (reclamação graciosa e impugnação judicial).

 

6.    OUTROS EFEITOS DO ACÓRDÃO C-366/05 E DA RESTANTE JURISPRUDÊNCIA COMUNITÁRIA - DESCONFORMIDADE DA TOTALIDADE DA VERBA 26 DA TABELA GERAL DO IMPOSTO DO SELO PARA COM O DIREITO COMUNITÁRIO

Cumpre, por fim, a propósito da análise do Acórdão supra referido, dar nota de outras questões relacionadas com a verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo e com a Directiva que, no nosso entender, merecem um estudo mais aprofundado e que não foram resolvidas pela alteração levada a cabo pelo OE 2008.

6.1.       Âmbito de Aplicação do Artigo 7º da Directiva - Operações que, em 1984, não estavam sujeitas a Imposto do Selo

A primeira dessas questões está relacionada com o âmbito da proibição estabelecida no art. 7º, n.º 1, da Directiva. É entendimento dos autores que do respectivo teor, bem como da correspondente ratio legis, é possível concluir que o preceito em questão proíbe a tributação não só de operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou sujeitas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%, mas de todas as operações que não estivessem sujeitas a imposto nessa data (em virtude, por exemplo, de ausência de norma de incidência expressa).

De facto, pode-se extrair este entendimento com clareza das Conclusões da Advogada-Geral Sharpston apresentadas no processo em análise e supra citadas[14].

Para este entendimento contribuem também as conclusões do Advogado Geral Fennelly, apresentadas no âmbito do Processo C-350/98, nos termos das quais: “(...) o sentido geral dos considerandos da Directiva 85/303 é de que os impostos sobre as entradas de capital deveriam ser abolidos. São descritos como «desfavoráveis ao reagrupamento e ao desenvolvimento das empresas... [e] especialmente negativos na actual conjuntura, a qual exige de forma imperativa que seja dada prioridade ao relançamento dos investimentos» (segundo considerando). A «melhor solução», isto é, a eliminação, não foi implementada porque as perdas de receitas que resultariam dessa medida parecem inaceitáveis por certos Estados-Membros (terceiro considerando). O acento foi colocado sobre as isenções, em especial, em relação a operações sujeitas à taxa reduzida (terceiro e quartos considerandos).”, e “Um Estado-Membro que, como a República Helénica escolheu, aquando da transposição da Directiva 85/303, isentar do impostos sobre as entradas de capital as operações referidas no artigo4._, n._2, alínea ), da Directiva 69/335 já não tem o direito de sujeitar essa operações ao imposto sobre as entradas de capital.”

Deste contexto resulta com clareza, em nosso entender, que o art. 7º, n.º 1, da Directiva deve ser considerado como uma cláusula stand still, em virtude da qual a situação verificada a 1 de Julho de 1984 se deve manter (independentemente de a isenção aí referida se tratar de uma situação de isenção em sentido técnico ou de uma situação de não incidência).

De facto, é a própria Directiva 85/303/CEE que assume que, preferencialmente, o imposto em questão deveria ser abolido e que apenas não o é em virtude da oposição de determinados Estados por razões orçamentais.

Ou seja, o que a Directiva 85/303/CEE pretendia evitar era a quebra de receitas fiscais para os Estados-membros que cobravam o referido imposto, razão pela qual continuou a permitir que esses Estados procedessem à cobrança do mesmo, mas, na nossa opinião, unicamente nos casos em que o imposto fosse cobrado em 1984, pois, caso contrário, não faria sentido falar em razões orçamentais.

Esta interpretação parece ser a mais consentânea com os objectivos da Directiva 85/303/CEE, principalmente na parte em que esta se refere à faculdade de introduzir o imposto sobre as entradas de capital na Grécia.

Em reforço desta interpretação pode-se ler no respectivo Preâmbulo que “Considerando que, em 1 de Julho de 1984, não existia na Grécia imposto sobre as entradas de capital; que, por este motivo, convém prever a faculdade de introduzir tal imposto neste país, bem como a faculdade de isentar desse imposto certas operações;” (destaque nosso), tendo sido conferida à Grécia essa prerrogativa.

Ou seja, foi entendimento do legislador comunitário que um Estado-membro que, em 1 de Julho de 1984, não cobrasse um imposto sobre as entradas de capital, não o poderia introduzir posteriormente, por efeito da própria Directiva 85/303/CEE e, mais concretamente, da redacção conferida ao art. 7º, n.º 1 (pois, de outra forma, não existiria qualquer necessidade de “prever a faculdade de introduzir tal imposto” na Grécia). Desta forma, parece ter sido equiparada à isenção ou à tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,5%, para efeitos do art. 7º, n.º1, da directiva, uma situação de não incidência, como resulta da derrogação consagrada a favor da Grécia.

Assim, a interpretação correcta do art. 7º, n.º 1, proíbe, em nosso entender, a tributação em imposto sobre as entradas de capital de todas as operações que, em 1 de Julho de 1984, não estivessem expressamente sujeitas a este imposto (e não apenas as que dele se encontrassem isentas) ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%.

Sucede que do elenco de operações sujeitas a imposto constante da verba 26 da actual Tabela Geral do IS apenas a constituição de sociedades de capitais e o seu aumento de capital (encontrando-se o aumento de capital social em numerário isento) estavam expressamente sujeitas a imposto em 1 de Julho de 1984.

Assim, os argumentos do Acórdão a favor da desconformidade para com a Directiva da tributação dos aumentos de capital em numerário também se deverão aplicar, em nosso entender, às transferências de sede (de direcção efectiva ou estatutária) de países terceiros para Estados-membros e entre Estados-membros (neste último caso, apenas quando a sociedade seja considerada como sociedade de capitais no Estado-membro para onde transfere a sede, mas não no Estado-membro de origem) (verbas 26.5, 26.6, 26.7 e 26.8).

Desta forma, e embora a letra do Acórdão em análise não se refira a estas operações, a doutrina dele decorrente, bem como das restantes fontes comunitárias mencionadas, também impede, em nosso entender, a cobrança de Imposto do Selo aquando da respectiva realização.

6.2.       Proibição da reintrodução do Imposto sobre as Entradas de Capital

Para além dos efeitos que resultam mais directamente do Acórdão, parece-nos que da interpretação que tem vindo a ser efectuada pelo TJCE quanto aos termos e alcance da Directiva resulta mesmo a desconformidade da totalidade da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo com aquela. 

Efectivamente, tendo em consideração aquela interpretação, a possibilidade de um Estado que (tal como o Estado Português) já após 1984 isentou ou excluiu da incidência de imposto sobre as entradas de capital determinadas operações, reintroduzir posteriormente um imposto com as mesmas características, é muito questionável.

Como sugerido pelo Advogado-Geral Fennelly, nas conclusões supra citadas, a Directiva parece proibir que um Estado-membro que tenha descontinuado a cobrança do imposto sobre as entradas de capital após 1985 venha reintroduzir um novo imposto sobre as mesmas realidades, tendo em conta a ratio legis do art. 7º, resultante do preâmbulo da Directiva.

Esta opinião encontra concordância na Proposta de alteração da Directiva apresentada pela Comissão Europeia (Proposta 2006/0253)[15], onde podemos ler o seguinte, a propósito da redacção proposta para o art. 7º (em que se pretende tornar claro que um Estado-membro não pode reintroduzir um imposto sobre as entradas de capital quando tenha descontinuado a sua cobrança): “Os Estados-Membros que, em 1 de Janeiro de 2006, aplicavam efectivamente o imposto sobre as entradas de capital podem optar por continuar a fazê-lo. É fixada uma data para se estabelecer expressamente a existência de um congelamento da actual situação, em que apenas 7 dos 25 Estados-Membros aplicam o imposto sobre as entradas de capital. A disposição garante que os Estados-Membros que não aplicassem o imposto sobre as entradas de capital naquela data ou que tivessem interrompido a sua cobrança após aquela data não possam reintroduzi-la. Com efeito, a directiva, especialmente com a redacção que lhe foi dada pela alteração de 1985, tem sido interpretada como tendo já por objectivo impor uma obrigação implícita de standstill. Consequentemente, o advogado-geral Fennelly, nas suas conclusões no processo C-350/98, tornou claro que os Estados-Membros não têm o direito de introduzir novos impostos sobre as entradas de capital em relação às operações enunciadas na directiva depois de terem optado por não fazê-lo. O Tribunal de Justiça acolheu este raciocínio no seu acórdão de 11 de Novembro de 1999[9]. A obrigação geral de standstill imposta pelo artigo 7º consolida a obrigação implícita de standstill e substitui as obrigações referidas no nº 2 do ex-artigo 4º e no ex-artigo 8º.” (destaque nosso)[16].

Note-se também, por outro lado, que seria totalmente absurdo considerar que um Estado que em 1984 não cobrasse imposto sobre as entradas de capital ficasse proibido de o fazer posteriormente, mas que essa proibição não fosse extensível a um Estado que, nessa data, cobrasse o referido imposto, mas, posteriormente, deixasse de o fazer, na medida em que tal seria abertamente contrário ao objectivo confessado da Directiva 85/303/CEE de abolir progressivamente os impostos sobre as entradas de capital.

Assim, e tendo em conta que o Estado Português isentou de Imposto do Selo as operações de constituição de sociedades de capitais em 1990 e os aumentos de capital em geral de sociedades de capitais (independentemente do modo de realização) em 1991, não poderia ter reintroduzido normas de incidência sobre estes factos tributários, como acabou por fazer em 2001[17].

Fica, assim, em crise a integralidade da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo, com as consequências supra referidas, ou seja, a possível devolução do imposto indevidamente pago em todas as constituições de sociedades e aumentos de capital (independentemente do modo de realização) levadas a cabo nos últimos quatro anos.

7.    CONCLUSÃO

O objecto inicial da Directiva consistia na harmonização dos impostos sobre as entradas de capitais, como forma de promoção da livre circulação de capitais, enquanto condição para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno, tal como resulta do preâmbulo da Directiva.

Em 1985, foi adoptada a Directiva 85/303/CEE, que veio introduzir uma alteração no que respeita ao objectivo inicial da Directiva. Do desígnio inicial de harmonização dos impostos sobre as entradas de capitais, passou-se a assumir que a melhor solução para atingir os objectivos de reagrupamento e desenvolvimento das empresas e dos investimentos consistiria na eliminação dos impostos sobre as entradas de capitais.

Em Portugal, as operações de aumento de capital de sociedades de capitais estavam, em geral, isentas de Imposto do Selo desde 1991 (Decreto-Lei n.º 223/91, de 18 de Junho), tal como as operações de constituição de sociedades de capitais, desde 1990 (Decreto-Lei n.º 205/90, de 25 de Junho). No que ao caso específico de aumentos de capital social em dinheiro diz respeito, a isenção remontava a Maio de 1984 (nos termos da redacção conferida à verba 145 da anterior Tabela Geral do Imposto do Selo pelo Decreto-Lei n.º 154/84, de 16 de Maio).

A verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo foi introduzida na sequência de vários acórdãos do TJCE sobre a desconformidade para com a Directiva da cobrança de emolumentos notariais (C-56/98 e C-19/99) e registais (C-206/99) aquando da realização e registo de operações de entradas de capitais. Em consequência, o Estado Português adoptou, por intermédio do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro, o Imposto do Selo como o imposto sobre as entradas de capital cuja cobrança pelos Estados-membros se encontra prevista pela Directiva.

Na sequência de um pedido de decisão prejudicial apresentado no âmbito de uma impugnação judicial de uma liquidação de Imposto do Selo, o  TJCE declarou desconforme à Directiva a verba 26.3 da Tabela Geral de Imposto do Selo na parte que determina a tributação de aumentos de capital social realizados em numerário, em virtude da isenção necessária estabelecida pelo art. 7º, n.º 1, da referida Directiva.

Tal decisão levou à alteração da verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, levada a cabo pelo OE 2008, e permite às sociedades que tenham suportado Imposto do Selo aquando de um aumento de capital social em numerário solicitar o seu reembolso ao Estado Português.

Para além dos efeitos directos do Acórdão, a interpretação que dele decorre do art. 7º, n.º 1, proíbe, em nosso entender, a tributação em imposto sobre as entradas de capital de todas as operações que, em 1 de Julho de 1984, não estivessem expressamente sujeitas a este imposto (e não apenas as que dele se encontrassem isentas) ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,5%. Tal é o caso das transferências de sede (de direcção efectiva ou estatutária) de países terceiros para Estados-membros e entre Estados-membros.

Finalmente, e para além dos efeitos que resultam mais directamente do Acórdão, parece-nos que da interpretação que tem vindo a ser efectuada pelo TJCE quanto aos termos e alcance da Directiva resulta mesmo a desconformidade da totalidade da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo com aquela. 

Efectivamente, tendo em conta que o Estado Português isentou de Imposto do Selo as operações de constituição de sociedades de capitais em 1990 e os aumentos de capital de sociedades de capitais (independentemente do modo de realização) em 1991, não poderia ter reintroduzido normas de incidência sobre estes factos tributários, como acabou por fazer em 2001.

Fica, assim, em crise a integralidade da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo, pelo que deverá ser possível exigir a devolução do imposto indevidamente pago em todas as constituições de sociedades e aumentos de capital (independentemente do modo de realização) levadas a cabo nos últimos quatro anos.


[1] Em 12 de de Fevereiro de 2008, já após a conclusão do presente artigo, foi publicada a Directiva 2008/7/CE, que veio revogar a Directiva 69/335 CEE e confirmar expressamente o objectivo de proibição da cobrança de um imposto com estas características (com determinadas excepções, designadamente a possibilidade de os Estados-membros que, a 1 de Janeiro de 2006, cobrassem um imposto sobre as entradas de capital poderem continuar a fazê-lo, em determinadas circunstâncias). Esta Directiva deverá ser transposta até 31 de Dezembro de 2008.

[2] Cfr. art. 66º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, que transpõe a Directiva na parte respeitante à definição de sociedade de capitais.

[3] Cfr. verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

[4] Esclarecendo a Directiva (art. 4º, n.º 3) que não se deverá considerar como constituição de uma sociedade de capitais a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, a transferência de sede estatutária ou de direcção efectiva de uma sociedade de capitais entre Estados-membros (quando a sociedade seja considerada como sociedade de capitais em ambos os Estados-membros), a alteração do objecto social de uma sociedade de capitais, e a prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais. Cfr. art. 66º, n.º 2, do Código do IS.

[5] Refira-se, a este respeito, que parece hoje pacífico, desde logo no que respeita à prática do mercado, que o aumento do activo de uma sociedade por intermédio de prestações suplementares não se deverá considerar uma entrada de bens remunerada por direitos de natureza equivalente aos direitos dos sócios para efeitos de sujeição a Imposto do Selo. Já quanto às entradas para cobertura de prejuízos, na medida em que se poderá sustentar que correspondem a um aumento do activo (ainda que indirecto, por via da redução do passivo) de uma sociedade remunerada por direitos de natureza equivalente aos direitos dos sócios, poderá ser mais difícil sustentar a sua não sujeição a Imposto do Selo.

[6] Cfr. verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

[7] Que, em relação às operações referidas no art. 4º, n.º 1, da Directiva, passou a exigir, como condição para a tributação pelos Estados-membros, que essas operações fosses tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984.

[8] Cfr. ponto 59 das Conclusões.

[9] O que continua a ser objectivo da Directiva 2008/7/CE, de forma mais explícita, na medida em que a regra passa a ser a proibição de um imposto com estas características. No entanto, a Directiva 2008/7/CE também ressalva que as perdas de receitas decorrentes da aplicação imediata dessa proibição são inaceitáveis para os Estados-membros que aplicam actualmente um imposto sobre as entradas de capital, pelo que foi introduzida nesta Directiva uma “disposição especial” em virtude da qual os Estados-Membros que, em 1 de Janeiro de 2006, cobrassem um imposto sobre as entradas de capital poderão continuar a fazê-lo, desde que cumpram determinados requisitos.

[10] Recorde-se que os emolumentos notariais e registais eram calculados proporcionalmente ao valor do aumento de capital, o que fazia com que os montantes cobrados a este título fossem significativamente elevados.

[11] De uma maneira geral, as previstas no art. 4º, n.º 1, da Directiva.

[12] Refira-se que apenas a verba 26.3, que se refere a capital social, foi alterada, pelo que fica a dúvida quanto ao tratamento que um prémio de emissão pago em numerário aquando de um aumento de capital social isento deverá ter em sede de Imposto do selo, nomeadamente se o mesmo ainda estará sujeito a imposto nos termos da verba 26.4, na medida em que tal prémio se considere como um aumento do activo (que não do capital social) de uma sociedade remunerada por direitos da mesma natureza do que o dos sócios (tais como o direito ao saldo da liquidação).

[13] Cfr., neste sentido e entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007, 17 de Janeiro de 2007 e 15 de Novembro de 2006, disponíveis em www.dgsi.pt.

[14] Nas quais se refere, recorde-se, que o objectivo da Directiva 85/303/CEE consistia em “assegurar a livre circulação de capitais - de preferência, através da abolição total do imposto sobre as entradas de capital”.

[15] Que entretanto veio a ser aprovada (Directiva 2008/7/CE).

[16] O art. 7º da Directiva 2008/7/CE vem assim reafirmar o objectivo de abolição dos impostos sobre as entradas de capital e confirmar expressamente a proibição da reintrodução do imposto, uma vez que ele tenha sido descontinuado (proibição esta que, tal como já referido, entendemos que  já resultava claramente da Directiva na redacção que foi dada pela Directiva 85/303/CEE).

[17] Não sendo invocável o argumento de que a proibição não se aplica em virtude de, nesse período, serem cobrados emolumentos notariais e registais sobre as operações em questão, como claramente decidido pelo TJCE no acórdão em análise.